Artykuł zaktualizowany 03.01.2023 r. w części:
"Kiedy sprawa się wyjaśni?"
"Jak ewentualnie zachować prawa nabyte przy likwidacji "zasad ogólnych"?"
"Czy osoby, które w 2021 r. wybrały opodatkowanie prywatnego najmu ryczałtem mogą w 2022 r. wybrać opodatkowanie prywatnego najmu na zasadach ogólnych?"
Chcesz być na bieżąco - zapisz się na nasz newsletter w pasku na dole strony lub pod linkiem
Czy w 2023 r. będzie można kontynuować amortyzację nieruchomości o charakterze mieszkalnym, czy jednak zastosowanie znajdą nowe regulacje zakazujące dalszej amortyzacji?
Zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów do Polskiego Ładu nowe brzmienie (zakazujące amortyzacji nieruchomości mieszkalnych) będzie obowiązywać w pełni od 2023r. czyli znajdzie zastosowania również do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Obejmie on:
a) wynajmujących mieszkania (m.in. prywatnie, w ramach JDG, spółek z o.o.) oraz
b) przedsiębiorców, którzy prowadzą działalność we własnym domu lub mieszkaniu.
Przepis przejściowy (art. 71 ust. 2 Polskiego Ładu) w proponowanym brzmieniu i jego wykładni budzi duże zastrzeżenia co do jego zgodności z art. 2 Konstytucji RP. Wprowadzenie go do ustawy może być próbą "nieczystego" zachęcenia większej ilości podatników do rozliczania prywatnego najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.
Jakie kwestie omawiam?
W dalszej części artykułu omawiam m.in.
W dniu 23 listopada ustawa "Polski Ład" została ogłoszona w Dzienniku Ustaw (poz.Dz.U. 2021 poz. 2105). Od tego momentu jest możliwe składanie wniosków o interpretacje indywidualne. Wielu wynajmujących już skorzystało z tej możliwości.
W dniu 13.01.2022 r. Ministerstwo Finansów opublikowało odpowiedź na zapytanie mediów w zakresie "praw nabytych" (ID informacji w systemie EUREKA: 477572). Zgodnie ze stanowiskiem resortu nieruchomości mieszkaniowe do 31.12.2021 r. korzystały z podwójnych preferencji w podatku PIT, bo z jednej strony można było zaliczać w koszty odpisy amortyzacyjne, a z drugiej sprzedać je prywatnie po upływie (upraszczając) 6 lat bez podatku PIT. Wprowadzona zmiana polegająca na braku możliwości ich amortyzacji jest więc słuszna społecznie. Natomiast przepis przejściowy zachowuje prawo do amortyzacji jeszcze przez rok, co umożliwia podatnikom przygotowanie się do zmian w zasadach amortyzowania budynków i lokali mieszkalnych.
Stanowisko to jest kontynuowane w interpretacjach indywidualnych, w których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołuje się na literalne brzmienie przepisu przejściowego (wydawanych dla JDG), np.:
- interpretacji indywidualnej z dnia 15.02.2022 r. sygn.m0115-KDIT3.4011.32.2022.1.AW,
- interpretacji indywidualnej z dnia 16.02.2022 r. sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.1223.2021.1.MGR,
- interpretacji indywidualnej z dnia 24.02.2022 r. sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.1200.2021.1.MM,
- interpretacji indywidualnej z dnia 24.03.2022 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4011.102.2022.1.WS,
- interpretacji indywidualnej z dnia 25.03.2022 r. sygn. 0115-KDIT3.4011.77.2022.1.KP,
- interpretacji indywidualnej z dnia 31.03.2022 r. sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.151.2022.1.AP,
- interpretacji indywidualnej z dnia 10.05.2022 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4011.235.2022.1.AA,
- interpretacji indywidualnej z dnia 24.05.2022 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.1121.2021.3.JK2
Podsumowując Ministerstwo Finansów nie planuje zagwarantowania praw nabytych amortyzującym nieruchomości mieszkalne.
Mając to na uwadze Stowarzyszenie Mieszkanicznik rozpoczęło akcję "Ocalić amortyzację". Dla ułatwienia wszystkim zainteresowanym złożenia własnego wniosku przygotowaliśmy gotowy wzór wniosku o interpretację indywidualną oraz skargi do WSA z instrukcją jak je złożyć. Są one dostępne w tym artykule.
W dniu 8 kwietnia 2022 r. Ministerstwo Finansów rozwinęło swoje stanowisko w odpowiedzi na interpretację nr 32424 (Interpelacja nr 32424 - Sejm Rzeczypospolitej Polskiej ) argumentując, że możliwość amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych jest zwolnieniem podatkowych, a w konsekwencji podatnikom nie powinny przysługiwać prawa nabyte w tym zakresie.
Stanowisko Ministerstwa Finansów jest kwestią dyskusyjną.
Z jednej strony resort uważa, że wszyscy podatnicy dokonujący amortyzacji lokali mieszkalnych mieli zapewnione podwójne preferencje w podatku PIT, co jest niezgodne z prawdą. Zgodnie z art. 30e ust. 6 ustawy PIT możliwości sprzedaży nieruchomości mieszkalnych bez podatku po "6 latach" nie dotyczyła przedsiębiorców zajmujących się budową i sprzedażą nieruchomości mieszkalnych. Preferencja ta również nie dotyczyła również wszystkich podatników CIT (m.in. sp. z o.o.).
Z drugiej strony resort wskazuje, że zagwarantował prawa nabyte, ponieważ odroczył wejście przepisów w życie zmian o rok. Należy wyraźnie odróżnić dłuższe vacatio legis od zagwarantowania praw nabytych. Odroczenie wejście w życie zmian o rok w ocenie autora nie ma nic wspólnego z zagwarantowaniem praw nabytych.
Warto w tym miejscu wskazać, że w interpelacji poselskiej nr 28648 z dnia 24 listopada 2021 r. skierowanej do Ministra Finansów powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 2015 r. nakazujący respektowanie praw nabytych w zakresie amortyzacji środków trwałych.
Jednocześnie wprost zapytano:
"Czy omawiane wyżej przepisy w sprawie ujmowania w kosztach wszelkich wydatków poniesionych na zakup oraz remonty lub modernizację lokali mieszkalnych będą dotyczyć również właścicieli lokali, którzy rozpoczęli już swoje inwestycje?"
Ministerstwo Finansów udzieliło odpowiedzi negatywnej na to pytanie w dniu 16 maja 2022 r. (pół roku od złożonego zapytania). W tym miejscu warto wskazać, że bardzo późne odpowiadanie na zapytania jest ostatnio coraz bardziej powszechną praktyka tego resortu. Polecam artykuł: Interpelacje i zapytania poselskie do MF (prawo.pl)
Aktualnie pierwsze skargi na interpretacje indywidualne są przekazywane do Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. W odpowiedzi na złożone skargi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje, że ustawodawca zdecydował się wprost na dokonanie ograniczenia amortyzacji, czyli podatnicy będą mogli tylko do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Jednocześnie wskazuje, że kontrola ustaw pod względem ich zgodności z Konstytucją RP należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, a w konsekwencji nie może tego dokonać w ramach wniosku o interpretację indywidualną.
Mamy już pierwsze rozstrzygnięcia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Sądy oddalają skargi na interpretacje indywidualne uznając, że treść przepisów art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej i 22c pkt 2 ustawy PIT jest jednoznaczna. Ustawodawca wprowadzając art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej chciał pozbawić wynajmujących praw nabytych i to uczynił. Natomiast kwestię zgodności art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej z Konstytucją RP może dokonać wyłącznie Trybunał Konstytucyjny, a skierowanie sprawy do Trybunału Konstytucyjnego nie jest możliwe w ramach postępowania dotyczącego interpretacji indywidualnej.
(przykładowo wyrok WSA w Olsztynie z 14.09.2022 r., I SA/Ol 325/22, wyrok WSA w Gliwicach z 28.09.2022 r., I SA/Gl 856/22, wyrok WSA w Łodzi z 20.09.2022 r., I SA/Łd 482/22 i z 19.09.2022 r., I SA/Łd 439/22, wyrok WSA w Opolu z 26.10.2022 r. I SA/Op 230/22)
Czytaj więcej: Amortyzacja mieszkań walka o zmianę przepisów (prawo.pl)
Czytaj więcej: WSA odmawiają odpowiedzi w sprawie amortyzacji mieszkań - GazetaPrawna.pl
Czytaj więcej: Zakaz amortyzacji nieruchomości a prawa nabyte w PIT (prawo.pl)
Przynajmniej część tych wyroków została zaskarżona do NSA. Rozstrzygnięcia NSA należy spodziewać się na początku 2024 r.
W przypadku niekorzystnego rozstrzygnięcia NSA należy spodziewać się, że część wynajmujących naliczy w 2023 r. odpisy amortyzacyjne (np. jednym odpisem jednorazowo na koniec roku) i zgłosi po złożeniu deklaracji za 2023 r. do końca kwietnia 2024 r. wnioski o stwierdzenie nadpłaty. Organy podatkowe odmówią im jej wypłaty i spór ruszy ponownie, tylko tym razem WSA i NSA będą mogły przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej z Konstytucją. Oznacza to, że finalnie rozstrzygnięcie sporu może odroczyć się nawet do 2025/2026 r.
Jednocześnie zachęcam do zapisania się na grupę na FB: Ocalić amortyzację mieszkań - grupa Stowarzyszenia Mieszkanicznik (facebook.com) Można tam znaleźć więcej aktualnych informacji na temat kwestii praw nabytych dla wynajmujących mieszkania.
Zgodnie z ostatecznym brzmieniem ustawy, po 1 stycznia 2023 r. rozliczanie najmu prywatnego mieszkań ma być możliwe tylko na ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych (wyłączona zostaje możliwość rozliczania się na zasadach ogólnych przez osoby działające w ramach najmu prywatnego, nieprowadzące działalności gospodarczej). Powstaje zatem pytanie, jak zachować "prawa nabyte"?
Wydaje się, że jednym z rozwiązań w takiej sytuacji jest założenie przed 1 stycznia 2023 r. (a nie jak wcześniej wskazywałem przed 1 stycznia 2022 r.) jednoosobowej działalności gospodarczej i wprowadzenie dotychczas amortyzowanych nieruchomości o charakterze mieszkalnym do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowo założonej lub już prowadzonej działalności gospodarczej. Oczywiście rozwiązanie to pociąga za sobą również inne konsekwencje tj. obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów czy odprowadzenia składek do ZUS.
Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 23 maja 2019 r. sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.152.2019.1.RK osoba, która w 2015 i 2016 roku otrzymała nieruchomości w darowiźnie i w tych latach przyjęła je do używania i wprowadziła do wykazu środków trwałych w ramach "najmu prywatnego" opodatkowanego ryczałtem (taki obowiązek istniał przy prywatnym ryczałcie od najmu do 31 grudnia 2018 r.) ma prawo do kontynuacji ich amortyzacji w ramach nowo otworzonej od 1 stycznia 2019 r. działalności gospodarczej. Nie stoi temu na przeszkodzie, że od 1 stycznia 2018 r. wprowadzono zmiany przepisów zakazujące amortyzacji lokali mieszkalnych otrzymanych w drodze darowizny.
Mając na uwadze powyższą interpretację osoby, które rozliczają w 2022 r. najem prywatnie na zasadach ogólnych powinny mieć możliwość po 1 stycznia 2023 r. kontynuowania amortyzacji lokali mieszkalnych czy to w ramach nowo utworzonej z dniem 1 stycznia 2023 r. działalności gospodarczej czy to w ramach już prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższa interpretacja zezwala na zmianę źródła przychodów z "prywatnego najmu" na "działalność gospodarczą" bez utraty praw nabytych.
Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 1 grudnia 2020 r. sygn. II FSK 2032/18 przyjmując do swojej działalności gospodarczej środki trwałe, wynajmowane uprzednio w ramach źródła przychodów jakim jest prywatny najem nieruchomości należy kontynuować dotychczasową metodę amortyzacji tego środka z uwzględnieniem dokonanych już uprzednio (przez obojga małżonków) odpisów amortyzacyjnych.
W praktyce wprowadzenie prywatnego majątku do działalności gospodarczej odbywa się przez przygotowanie oświadczenia.
Co jeżeli nie założyłem z dniem 1 stycznia 2023 r. działalności gospodarczej, czy będą mi przysługiwać prawa nabyte w przypadku późniejszego jej założenia po ewentualnym potwierdzeniu przez sądy praw nabytych?
Trudno jednoznacznie to stwierdzić. W mojej ocenie od 1 stycznia 2023 r. do czasu założenia działalności gospodarczej taka osoba musi w jakiś sposób rozliczać najem, zostaje jej więc możliwość rozliczać najem wyłącznie prywatnie ryczałtem. W takiej sytuacji po ewentualnym potwierdzeniu praw nabytych powinna ona móc kontynuować amortyzację na przyszłość - od momentu założenia działalności gospodarczej. Natomiast nie wiadomo czy organy podatkowe pozwolą, aby wynajmujący mógł wsteczne skorygować swoje rozliczenia i uznać, że w takiej sytuacji wolałaby jednak rozliczać całość najmu w ramach działalności gospodarczej, a nie prywatnie.
W dalszym ciągu są wątpliwości w przypadku osób, które nabyły nieruchomości mieszkalne i przyjęły je do używania (wynajęły) po 1 stycznia 2019, ale przed 31 grudnia 2021 r. i opodatkowały najem prywatnie ryczałtem. Takie nieruchomości nie podlegają ujęciu w wykazie środków trwałych.
Podsumowując, takie nieruchomości mieszkalne są nabyte przed 31 grudnia 2021 i przyjęte do używania przed 31 grudnia, ale nie są ujęte w wykazie środków trwałych ani w ewidencji środków trwałych z uwagi na brak takiego obowiązku. Wydaje się, że również w takiej sytuacji mogą przysługiwać wynajmującym prawa nabyte, gdyby zdecydowali się w 2023 r. rozpocząć ich amortyzację np. w ramach działalności gospodarczej.
W takiej sytuacji jednak należy pamiętać, że zgodnie z art. 22n ust. 5 ustawy PIT w razie zmiany formy opodatkowania podatnicy, zakładając ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych uwzględniają w niej odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego.
Dodatkowo zmiana źródła z "prywatnego najmu" na "działalność gospodarczą" może wiązać się z utratą "straty" ze źródła "prywatnego najmu", ponieważ nie będzie można jej rozliczyć z dochodem z "działalności gospodarczej".
Przykład 1
Podatnik nabył lokal mieszkalny w dniu 30 listopada 2021 r. Z uwagi na gruntowny remont przyjął go do używania i wprowadził do ewidencji środków trwałych 31 marca 2022 r. Zatem od kwietnia 2022 r. do grudnia 2022 r. może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tego lokalu mieszkalnego. Z uwagi, że lokal mieszkalny został przyjęty do używania po 1 stycznia 2022 r. podatnik może mieć problem z powołaniem się na prawa nabyte w 2023 r. i kolejnych latach.
Przykład 2
Podatnik nabył lokal mieszkalny w dniu 15 lipca 2021 r. Przyjął go do używania i wprowadził do ewidencji środków trwałych 31 sierpnia 2021 r. Zatem podatnik od września 2021 r. do grudnia 2022 r. może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tego lokalu mieszkalnego. Z uwagi, że lokal mieszkalny został przyjęty do używania przed 1 stycznia 2022 r. podatnik w ocenie autora może powołać się na prawa nabyte w 2023 r. i kolejnych latach.
Zgodnie z ustawą "Polski Ład" zmieniono art. 22c ustawy PIT. Zgodnie z brzmieniem pkt. 2 tego przepisu, od 1 stycznia 2022 r. amortyzacji nie podlegają:
a) budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami,
b) lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość,
c) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz
d) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.
Warto podkreślić, że zmiana polega na braku możliwości amortyzowania nieruchomości o charakterze mieszkalnych (tak jak nie amortyzuje się gruntów). To jest inna sytuacja niż, gdy mamy środek trwały i dokonujemy od niego odpisów, ale odpisy te nie są kosztem uzyskania przychodów (tak jak w przypadku środków trwałych oddanych do nieodpłatnego używania).
Przykład 3
Podatnik nabył lokal mieszkalny w dniu 15 marca 2022 r. Lokal nie wymagał remontu. Został jeszcze w marcu 2022 r. wynajęty lokatorom i przyjęty do używania. W takiej sytuacji podatnik nie ma prawa zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu z uwagi, że lokal został nabyty po 1 stycznia 2022 r. i nowe brzmienie art. 22c ustawy PIT obowiązuje od 1 stycznia 2022 r.
Zgodnie z tym przepisem przejściowym można jednak nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio:
a) budynkami mieszkalnymi,
b) lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość,
c) spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub
d) prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
jeżeli były nabyte lub wytworzone przed dniem 1 stycznia 2022 r.
We wcześniejszych wersjach tego projektu nie było przepisu przejściowego dot. praw nabytych. Teraz jest wprost wskazane, że Ministerstwo Finansów planuje respektować prawa nabyte jeszcze tylko przez jeden rok.
Przykład 4
Podatnik nabył lokal mieszkalny w dniu 15 lipca 2021 r. Przyjął go do używania i wprowadził do ewidencji środków trwałych 31 sierpnia 2021 r. Zatem podatnik od września 2021 r. do grudnia 2022 r. może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tego lokalu mieszkalnego.
Dotychczas w praktyce przyjęło się, że na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych (tj. kontynuację amortyzacji według starych zasad aż do momentu całkowitego zamortyzowania) mogą powołać się podatnicy, którzy przyjmą do używania środek trwały lub wartość niematerialną i prawną przed dniem wejście w życie nowych zasad amortyzacji. Przykładowo przy nowelizacji ograniczającej amortyzację środków trwałych nabytych w drodze darowizny, które weszły w życie od 1 stycznia 2018 r., nie objęto nią składników majątku nabytych i przyjętych do używania przed tą datą. Składniki majątku otrzymane w drodze darowizny nabyte i przyjęte do używania przed 1 stycznia 2018 r. podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących do 31 grudnia 2017 r.
Zgodnie z przepisem przejściowym (art. 71 Polskiego Ładu) istotna jest tylko data nabycia lub wybudowania. Nie ma znaczenia data przyjęcia do używania. Zatem literalnie patrząc, gdy nieruchomości mieszkalne zostały nabyte (dla istniejących budynków i lokali) lub wybudowane (dla nowo powstałych budynków i lokali) przed 1 stycznia 2022 r., a przyjęte do używania po tej dacie - można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne, ale nie dłużej niż do końca 2022 r.
Przykład 5
Podatnik nabył lokal mieszkalny w dniu 30 listopada 2021 r. Z uwagi na gruntowny remont przyjął go do używania i wprowadził do ewidencji środków trwałych 31 marca 2022 r. Zatem od kwietnia 2022 r. do grudnia 2022 r. może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tego lokalu mieszkalnego.
Niemniej z uwagi na literalne brzmienie przepisu przejściowego (wspomnianego art. 71 Polskiego Ładu) kontynuacja amortyzacji nieruchomości mieszkalnych po 1 stycznia 2023 r. może wiązać się z ryzykiem sporu z organami podatkowymi. Podatnik w tym wypadku może powołać się na art. 71 Polskiego Ładu (który uzależnia amortyzację w 2022 r. wyłącznie od daty nabycia nieruchomości), ale może mieć problem w powołaniu się na ochronę praw nabytych (które uzależniają kontynuację amortyzacji nie tylko od daty nabycia nieruchomości, ale również od przyjęcia jej do używania przed wejście w życie nowych przepisów).
Opina Senatu RP
Wracając do zmiany w "Polskim Ładzie". Na stronie Senatu RP w zakładce proces legislacyjny do druku 506 tj. "Polskiego Ładu" można znaleźć opinię biura legislacyjnego Senatu RP. Opinia ta potwierdza podnoszone również przeze mnie uwagi co do zgodności z Konstytucją RP proponowanych rozwiązań. Zgodnie z opinią:
"7.7. Po siódme, art. 71 ust. 2 opiniowanej ustawy należy uznać za niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) przez to, że przewiduje, iż podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem wejścia w życie opiniowanej ustawy, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r.
Zasadna jest zatem akceptacja następującej propozycji poprawki:
w art. 71 w ust. 2 wyrazy "nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r." zastępuje się wyrazami "na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r."
Zatem również biuro legislacyjne Senatu RP zgłosiło swoje uwagi co do zgodności z Konstytucją RP proponowanego przepisu art. 71 ust. 2 ustawy, który pozbawi od 2023 r. wszystkich podatników PIT i CIT prawa do kontynuacji amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych. Uwagi te nie zostały uwzględnione w toku dalszych prac legislacyjnych. Warto podkreślić, że również według biura legislacyjnego Senatu RP, aby zachować prawa nabyte nieruchomość mieszkalna musi być nabyta lub wytworzona i przyjęta do używania przed 1 stycznia 2022 r., a nie przed 1 stycznia 2023 r.
Jak wyglądało respektowanie praw nabytych dotychczas?
Zagadnienie praw nabytych w kwestiach podatkowych nie jest nowym tematem. Poniżej przedstawiono wybrane dotychczasowe podejście organów podatkowych i sądów w tym zakresie.
Środki trwały nabyte nieodpłatnie
W zakresie możliwości kontynuacji amortyzacji po zmianie przepisów wypowiedziało się m.in. w piśmie z dnia 13 marca 1995 r. Ministerstwo Finansów Podsekretarza Stanu znak. PO 3-722-160/94 dotyczącym odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie. Od 1 stycznia 1995 r. przepisy zakazywały zaliczania w koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie. Odmiennie niż w "Polskim Ładzie" brak było przepisów przejściowych. Niemniej Ministerstwo uznało, że środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne otrzymane nieodpłatnie podlegały odpisom amortyzacyjnym, jeżeli zostały przyjęte do używania przed 1995 r. lub przed początkiem roku podatkowego rozpoczynającego się w 1995 r. Potwierdzono zatem możliwość kontynuacji amortyzacji na "starych" zasadach.
Prawo użytkowania udziału w nieruchomości
Kwestia możliwości kontynuacji amortyzacji po zmianie przepisów była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego. W wyrok z dnia 10 lutego 2015 r. P 10/11 uznał on, że "Art. 4 w związku z art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101 oraz z 2002 r. Nr 100, poz. 923) w zakresie, w jakim od 1 stycznia 2000 r. pozbawił podatników podatku dochodowego od osób prawnych możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r., jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku.".
W tym miejscu warto wskazać, że nawet Marszałek Sejmu w stanowisku z dnia 26 stycznia 2012 r. uznała, że powyższa ustawa nowelizująca w zakresie w jakim wyłączała prawo do amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 1999 r. jest niezgodny z art. 2 Konstytucji i zasadą ochrony praw słusznie nabytych i ochroną interesów w toku.
Prawa nabyte w przepisach przejściowych
Czasem zdarza się, że ustawodawca wprost zapisuje w ustawie nowelizującej prawo do zachowania praw nabytych. Tak było w art. 8 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), (Dz.U.2010.226.1478), który określał, że "Do składników majątku wprowadzonych przez spółkę niebędącą osobą prawną do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady amortyzacji obowiązujące na dzień wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.". Zatem wprost wskazano zachowanie niezmienności zasad amortyzacji w stosunku do składników majątku przyjętych używania i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przed wejściem przepisów nowelizujących.
Środki trwałe nabyte w drodze darowizny
Nowszą sytuacją, gdy wystąpiły wątpliwości w zakresie możliwości kontynuacji amortyzacji po zmianie przepisów po 1 stycznia 2018 r. była amortyzacja środków trwałych otrzymanych w drodze darowizny. Pierwotnie organy podatkowe wskazywały na brak możliwości kontynuacji amortyzacji np. w interpretacji z dnia 9 kwietnia 2018 r. znak. 0115-KDIT3.4011.36.2018.1.DB uznano, że "w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, że Wnioskodawca na zasadach kontynuacji dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład darowanego przedsiębiorstwa i zaliczał je do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z obowiązującym wcześniej stanem prawnym tj. do dnia 31 grudnia 2017 r. Od dnia 1 stycznia 2018 r. nie jest to już możliwe, brak jest bowiem wśród przepisów przejściowych ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przepisów wyłączających w takich przypadkach stosowanie znowelizowanego art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".
Ministerstwo Finansów dokonało nowelizacji ustawy PIT, która weszła w życie z dniem 19 lipca 2018 r. Na mocy tejże ustawy w art. 23 Ustawy PIT został dodany ustęp 9, zgodnie z którym nowego brzmienia przepisów nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. Nowelizacja ta pozwalała kontynuować amortyzację darczyńcy przez obdarowanego.
Powyższa nowelizacja nie dotyczyła wprost kwestii praw nabytych, ale po jej wejściu w życie nastąpiła zmiana podejścia organów podatkowych. Już w interpretacji z dnia 10 września 2018 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.396.2018.1.KS organ podatkowy wskazał, że "z uwagi jednak na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą, podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.". Podobne stanowisko przyjmowano już m.in. w interpretacji z dnia 7 września 2018 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.397.2018.1.KS, z dnia 19 września 2018 r. sygn. 0115-KDIT3.4011.397.2018.1.PSZ, z dnia 10 października 2018 r. sygn. 0115-KDIT3.4011.413.2018.1.WR, z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. 0112-KDIL3-3.4011.21.2019.2.DS.
Amortyzacja tak, ale przy stawce 0%?
Pojawiły się dalsze wątpliwości co do skutków przepisu przejściowego w 2022 r. Czy z literalnego brzmienia przepisu nie wynika, że będzie można zaliczać odpisy amortyzacyjne do podatkowych kosztów, ale zarazem zabroniono samej amortyzacji, a w konsekwencji odpisy będą zerowe.
Od 1 stycznia 2022 r. z wykazu stawek amortyzacyjnych, który jest załącznikiem do ustaw PIT i CIT, znikną stawki dla lokali mieszkalnych i budynków mieszkalnych. Mając to na uwadze wydawnictwo DGP wystąpiło do Ministerstwa Finansów o wyjaśnienie wątpliwości w jakiej wysokości podatnicy mieliby ustalać w 2022 r. wysokość odpisu amortyzacyjnego dla nieruchomości mieszkalnych.
W odpowiedzi na pytanie redakcji Ministerstwo Finansów wskazało, że w 2022 r. będzie można na dotychczasowych zasadach potrącać odpisy amortyzacyjne od mieszkań i domów mieszkalnych nabytych lub wybudowanych do końca 2021 r., zatem odpisy będzie można dokonywać w dotychczasowej wysokości, a nie "zerowe". Stanowisko to potwierdziło Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na interpelacje poselskie. W interpelacji z 1 grudnia 2021 r. wskazano, że "przepis przejściowy nie modyfikuje zasad zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Oznacza to, że w 2022 r., odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych będą zaliczane do kosztów podatkowych na takich zasadach, na jakich są zaliczane do kosztów podatkowych do końca 2021 r".
Czy osoby, które w 2021 r. wybrały opodatkowanie prywatnego najmu ryczałtem mogą w 2022 r. wybrać opodatkowanie prywatnego najmu na zasadach ogólnych?
W Internecie pojawiają się wypowiedzi, że w 2022 roku jedyną dostępną formą opodatkowania najmu prywatnego dla nowych podatników jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Natomiast kontynuując rozliczanie najmu prywatnego, podatnicy mogą do końca 2022 roku stosować jeszcze opodatkowanie na zasadach ogólnych.
Zobacz więcej: Poradnikprzedsiębiorcy.pl czy ksiegowosc.infor.pl
Mamy oficjalne wyjaśnienie Ministerstwa Finansów z dnia 16 lutego 2022 r., że w 2022 r. dochody z najmu prywatnego na zasadach ogólnych według skali podatkowej może zatem opodatkować podatnik, który:
- w poprzednim roku rozliczał dochody z najmu prywatnego na zasadach ogólnych,
- w poprzednim roku rozliczał przychody z najmu prywatnego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych,
- w 2022 r. dopiero zaczął lub zacznie osiągać przychody z najmu prywatnego.
Jeszcze nie mamy potwierdzonych praw nabytych w zakresie amortyzacji nieruchomości mieszkalnych dla przedsiębiorców w 2023 r., stąd najpierw ta kwestia musi się wyjaśnić. Niemniej można zobaczyć jak kwestia kontynuacji praw nabytych przy przekształceniach była rozstrzygana wcześniej.
Od dnia 1 stycznia 2018 r. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.
Jak jednak wskazują organy podatkowe, z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą, podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.
??W konsekwencji po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę komandytową Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych, z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład darowanego przedsiębiorstwa do spółki cywilnej. Wartość tę należy ustalić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki cywilnej? (interpretacja indywidualna z dnia 7 września 2018 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.397.2018.1.KS).
Są jednak pewne różnice pomiędzy przekształceniem spółki z jednej formy w drugą a przekształceniem JDG w Sp. z o.o. Zgodnie z przepisami KSH, klasyczna zasada kontynuacji opiera się na założeniu, że po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem prawa w innej szacie prawnej (np. zmiana ze spółki cywilnej w spółkę komandytową). W przypadku przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego w osobę prawną nie można mówić o tym samym podmiocie. Osoba fizyczna nie traci bowiem swojej podmiotowości prawnej, ale podmiotowość gospodarczą.
Od dnia 1 stycznia 2013 r. mamy art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.
Nie dotarłem do interpretacji jak stosować art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie konstytucyjnych praw nabytych. Myślę jednak, że (o ile) zostaną potwierdzone prawa nabyte dla przedsiębiorców to na podstawie art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej można będzie kontynuować amortyzację. Przed przekształceniem warto jednak rozważyć wystąpienie z wnioskiem o interpretację indywidualną.
Wynajmujący prywatnie mieszkania, którzy w 2022 r. zdecydowali się na opodatkowanie ryczałtem (8,5% i 12,5% od przychodu) będą mogli po zakończeniu 2022 roku zmienić zdanie. Mogą oni za 2022 r. wybrać opodatkowanie według skali podatkowej. Wyboru tego dokonają uwzględniając dochód z najmu w zeznaniu rocznym PIT-36 składanym za 2022 r. (art. 12 ust. 1 ustawy Polski Ład 2.0.)
Nie będzie można ponownie zmienić zdania. Gdy już złożymy PIT-28 za 2022 r. to nie będziemy mogli wybrać opodatkowania na zasadach ogólnych w PIT-36 za 2022 r. (art. 12 ust. 2 ustawy Polski Ład 2.0.)
Ustawodawca zdecydował się na taki krok, ponieważ z uwagi na obniżenie pierwszego progu skali podatkowej z 17% na 12%, dla części osób ryczałt może obecnie wydać się mniej atrakcyjny i pogorszyłoby to ich sytuację w trakcie trwającego roku podatkowego.
Mój komentarz:
Na początku roku było sporo wątpliwości czy osoby, które w 2021 r. wybrały opodatkowanie prywatnego najmu ryczałtem, mogą w 2022 r. wybrać opodatkowanie prywatnego najmu na zasadach ogólnych. W Internecie pojawiały się wypowiedzi, że w 2022 roku jedyną dostępną formą opodatkowania najmu prywatnego dla nowych podatników jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Natomiast tylko kontynuując rozliczanie najmu prywatnego podatnicy mogą do końca 2022 roku stosować jeszcze opodatkowanie na zasadach ogólnych.
Ministerstwo Finansów 16 lutego 2022 r. wydało wyjaśnienia, że każdy może wybrać w 2022 r. opodatkowanie prywatnego najmu na zasadach ogólnych. Część osób mogła się jednak wystraszyć niejednoznacznych przepisów i z ostrożności zacząć opłacać ryczałt. Zatem przepis przejściowy Polskiego Ładu 2.0. jest dla nich bardzo dobrą okazją do wycofania się z wcześniejszego wyboru i przejścia za 2022 r. na opodatkowanie na zasadach ogólnych. Oczywiście taka zmiana formy opodatkowania nie będzie korzystna dla każdego, ale warto o niej pamiętać i ją rozważyć.
Serdecznie zapraszam do zaobserwowania naszej strony na Facebooku, gdzie pojawiają się posty o nowych artykułach i nie tylko - Facebook Jakplacicpodatki.pl
Marcin Szymocha
Doradca podatkowy (nr wpisu 12870)