Rozstrzygnięcie, czy właściciel jedynie wyprzedaje mienie osobiste, czy też prowadzi działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymaga ustalenia, czy czynności przez niego podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, czy też nie.

W katalogu źródeł przychodów można jednoznacznie wskazać dwa źródła wprost odnoszące się sprzedaży nieruchomości.

Pierwszym ze źródeł przychodów są przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nazywane przeze mnie również "prywatnym" zbyciem lub ?odpłatnym zbyciem?.

Drugim źródłem przychodów obejmującym przychody ze zbycia nieruchomości jest źródło pozarolniczej działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Katalog źródeł przychodów jest katalogiem rozłącznym, co oznacza, że jeden konkretny przychód może zostać zakwalifikowany tylko i wyłącznie do jednego źródła przychodów. Dlatego w podatku dochodowym od osób fizycznych tak ważne jest prawidłowe przyporządkowanie przychodu do konkretnego źródła. Wadliwa klasyfikacja skutkuje bowiem z reguły niewłaściwym trybem opodatkowania.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2003 r., ustawodawca zdecydował się na jednoznaczne zdefiniowanie niektórych spośród pojęć używanych przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przyjętą definicją pozarolniczej działalności gospodarczej należy przez nią rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych źródeł przychodu.

Zgodnie z orzecznictwem NSA zamiar podatnika określonej kwalifikacji do "prywatnej sprzedaży" lub do "działalności gospodarczej" o tyle nie ma znaczenia, że nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego. W orzecznictwie nie budzi też wątpliwości, że nie jest warunkiem uznania konkretnych czynności za dokonywanych w ramach działalności gospodarczej od ujawnienie faktu dokonywania tych czynności w odpowiednim rejestrze lub ewidencji (np. CEIDG) [1]. W orzecznictwie [2] prezentowany jest również pogląd, iż granica pozwalająca ?prywatną? sprzedaż od ?działalności gospodarczej? ma charakter płynny. Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na sprzedaży nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej).

Biorąc pod uwagę rozliczne formy aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym nie da się ustalić uniwersalnego wzorca zachowań. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu decydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących sprzedaży nieruchomości. Wpływ na ocenę czynności podatnika mogą mieć takie okoliczności, jak:

a) przedział czasowy między datą nabycia, a sprzedażą nieruchomości,

b) częstotliwość transakcji,

c) forma nabycia własności (np. nabycie w drodze spadku wskazuje na zarząd majątkiem prywatnym),

d) cechy indywidualne przedmiotu zbycia (podatnik może np. wyzbywać się gromadzonej latami kolekcji dzieł sztuki i w takim przypadku zasadniczo nie ma podstaw do różnicowania dla celów podatkowych jego działań w sytuacji, w której dokonano sprzedaży takiego zbioru w całości, od sprzedaży partiami, stosownie do możliwości rynkowych),

e) sposób faktycznego wykorzystywania przez podatnika nieruchomości przed zbyciem (np. dla zaspokojenia osobistych potrzeb mieszkaniowych albo dla celów działalności gospodarczej),

f) działania jakie przed sprzedażą podjął w odniesieniu do nich podatnik (np. o charakterze inwestycyjnym), sposób organizacji sprzedaży, np. przez stworzenie profesjonalnej struktury handlowej itp.

Błędne jest natomiast automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak jednostkowe zlecenie sprzedaży na rzeczy profesjonalnej agencji, czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania, w szczególności w XXI wieku, nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi.

Podsumowując obowiązkiem właściciela jest ustalenie, czy w konkretnych przypadkach doszło do wyzbycia się jego składników majątku osobistego, czy też jego aktywność spełnia warunki uznania jej za działalność gospodarczą (ma charakter ciągły a nie jednorazowy i zorganizowany a nie typowy dla poszukiwania obecnie nabywców). 

Poniżej podaję kilka przykładów jak ja bym ocenił daną sytuację.

Przykład 1

Michał wraz z żoną pracują na etacie. Wynajmują również prywatnie 3 mieszkania. Nie prowadzą działalności gospodarczej. Obecnie kupi mieszkalnie, które wyremontowali i sprzedali pół roku później. Dochód ze sprzedaży postanowili przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe. Dwa lata od poprzedniej sprzedaży zdarzyła im się kolejna okazja. Zakupili mieszkanie, które wyremontowali i sprzedali rok później. Również dochód z tego mieszkania przeznaczyli na własne cele mieszkaniowe. Następnie za uzyskane środki ze sprzedaży dwóch mieszkań kupili od dewelopera większe mieszkanie dla siebie. Z uwagi na brak ciągłości - dokonanie 2 transakcji w okresie 3 lat - oraz dokonywanie tych transakcji przy okazji - źródłem ich utrzymania są umowy o pracę - transakcje Michała z żoną są prywatną sprzedażą.

Przykład 2

Mateusz pracuje na etacie. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania stron internetowych. Mocno interesuje się rynkiem nieruchomości. Wynajmuje 3 mieszkania. Postanowił teraz kupować mieszkania do remontu. W pierwszym roku kupił i sprzedał jedno mieszkanie. W drugim i trzecim roku po dwa mieszkania. W czwartym roku trzy mieszkania. Z uwagi na ciągłość - dokonanie 8 transakcji w okresie 4 lat transakcje Mateusza są działalnością gospodarczą "wstecznie" już od pierwszej sprzedaży. Jeżeli Mateusz rozliczał pierwsze transakcje na PIT-39 i korzystał z ulgi na własne cele mieszkaniowe powinien skorygować złożone zeznania i rozliczyć te transakcje w ramach działalności gospodarczej i dopłacić ewentualną zaległość podatkową.

Przykład 3

Justyna otrzymała działkę po dziadkach. Działka położona jest w atrakcyjnej lokalizacji przy drodze wylotowej z miasta. Podzieliła dużą działkę na mniejsze, wydzieliła drogę dojazdową i wystąpiła o warunki zabudowy dla budowy 6 domków jednorodzinnych. Aktualnie wybudowała pierwszy dom i sprzedając promuje go w ofertach w Internecie jako "Dębowe Osiedle". Z uwagi na duże zorganizowanie - podział geodezyjny działek, wyodrębnienie drogi dojazdowej, wystąpienie o warunki zabudowy dla 6 domów - Justyna dokonując sprzedaży już od pierwszego domu dokonuje go w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zarejestrowanej lub też nie). Okoliczność, że nabyła działkę w drodze spadku nie zmienia oceny, że jej działania mają charakter mocno zorganizowany.

Przykład 4

Tomek prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług informatycznych. Rozszerzył przedmiot tej działalności o kod PKD 68.10.Z "Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek". W takiej sytuacji dokonując już pierwszego krótkiego nabycia, remontu i sprzedaży (flipa) dokonuje go w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Końcowo należy zwrócić uwagę, że Urząd Skarbowy ocenia działania podatników "po fakcie". Dlatego nawet o ile na początku działania sprzedającego wydają się "prywatne", ale wraz z biegiem czasu się "profesjonalizują" to urząd skarbowy będzie oceniał je z perspektywy wszystkich lat, a przede wszystkich poziomu profesjonalizmu "na koniec" badanego okresu. 

Przykład 5 

Odnoszą się do przykładu 2 - Mateusza, który najpierw dokonał 1 transakcji, potem 2, potem 2, a w ostatnim roku 3. Urząd Skarbowy nie będzie brał pod uwagę, że w pierwszym roku ta transakcja nie miała istotnego wpływu na jego rozliczenia z uwagi, że w tym okresie prowadził bardziej dochodową działalność gospodarczą w zakresie projektowania stron internetowych. Uzna, że od początku te działania były nakierowane na rozszerzenie "nieformalne" zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, tylko rozwijały się powoli. Niemniej od pierwszej transakcji były nakierowane na dodatkowe źródło zarobkowania.

Zatem, gdy od początku planujecie dużą ilość transakcji w krótkim okresie czasu dla bezpieczeństwa lepiej od pierwszej transakcji rozliczać je w ramach działalności gospodarczej.

Warto podkreślić, że Urząd Skarbowy ma duże możliwości oceny dokonanych przez podatnika na przestrzeni kilku lat transakcji. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 3a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Notariusze są obowiązani w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sporządzono akt notarialny, przesłać jego odpis do Urzędu Skarbowego.

Przykład 6

Mateusz dokonał 8 transakcji w okresie 4 lat. Pani w Urzędzie Skarbowym, która będzie wprowadzać jego kolejną transakcję do systemu może zwrócić uwagę, że ma tych transakcji całkiem sporo. Wzywając Mateusza do Urzędu Skarbowego będzie w stanie mu przedstawić w trakcie rozmowy wszystkie jego transakcje z okresu kilku-kilkunastu lat. Niemniej kopie aktów trafiają do Urzędu Skarbowego, a nie konkretnego pracownika. Może się więc zdarzyć, że konkretny pracownik nie będzie miał do nich dostępu lub wglądu.

Różnie bywa w tym zakresie, gdy transakcje są dokonywane na terenie właściwości kilku Urzędów Skarbowych (np. w różnych miastach). Można się jednak spodziewać, że wraz z postępującą informatyzacją Pani w Urzędzie Skarbowym będzie również w stanie łatwo uzyskać dane z innych Urzędów.