10.08.2022 r.
Wiele osób zaczynając swoja przygodę z wynajmem mieszkań rozlicza się "prywatnie" ryczałtem od przychodów. Wraz ze wzrostem liczby wynajmowanych mieszkań przekonują się, że to już czas, aby uznać wynajem za "działalność gospodarczą". Przy takiej zmianie rodzi się jednak szereg wątpliwości. Jedną z obaw przed przejściem z "prywatnego" najmu na wynajem w ramach "działalności gospodarczej" jest kwestia wysokości płaconego podatku od nieruchomości.
Dotychczas była ukształtowana jednolita linia interpretacyjna sądów administracyjnych (WSA i NSA), że tylko faktyczne zajęcie lokalu mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej (np. zajęcie go na salon kosmetyczny, biuro, kancelarię prawną czy sklep) powoduje zmianę stawki z preferencyjnej na najwyższą. Stanowisko to potwierdzają ciągle w większości Gminy w wydawanych interpretacjach indywidualnych.
W ostatnim jednak czasie można zauważyć zmianę podejścia sądów administracyjnych i Gmin (np. Gminy Kraków). Pomimo że przepisy od momentu ich uchwalenia ponad 20 lat temu nie uległy zmianie, ostatnio można spotkać się z oczekiwaniami zapłaty podatku od nieruchomości według najwyższych stawek także w przypadku wynajmu mieszkań na cele mieszkalne przez przedsiębiorców.
Co na to przepisy?
Zgodnie z zasadą ogólną wszystkie posiadane przez przedsiębiorcę grunty i budynki należy uznać za będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a co za tym idzie za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). W konsekwencji stosuje się do nich najwyższą stawkę podatku od nieruchomości (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy).
Pierwszy wyjątek od tej zasady ogólnej ustalił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. SK 39/19). Trybunał uznał, że zasada decydująca o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z Konstytucją. W wyroku tym uznano, że nieruchomości będące własnością przedsiębiorcy, które to przedsiębiorca wykorzystuje prywatnie, nie są związane z prowadzeniem tej działalności, dlatego stosuje się do nich niższą stawkę podatku od nieruchomości.
Drugi wyjątek od w/w zasady został wskazany wprost w ustawie. Budynki i lokale mieszkalne nawet, gdy są w posiadaniu przedsiębiorcy są opodatkowane niższą stawką podatku od nieruchomości (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a). Jeżeli jednak przedsiębiorca zajął je na prowadzenie działalności gospodarczej stosuje się do nich stawkę najwyższą (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b). W takiej sytuacji tylko części budynku lub lokalu mieszkalnego, która została ,,zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej", jest opodatkowana najwyższą stawką podatku od nieruchomości.
Zatem zgodnie z przepisami ustawy w przypadku budynków i lokali mieszkalnych dla opodatkowania ich najwyższą stawką podatku od nieruchomości nie wystarczy, że są one w posiadaniu przedsiębiorcy, ustawa wymaga dodatkowo, aby zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.
"Zająć" czyli co?
Tutaj zaczyna się sedno problemu, ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Ustawa nie odsyła też w tym względzie do innych przepisów prawa.
W praktyce sądy i organy podatkowe odwoływały się do słownikowego znaczenia pojęcia "zająć", które oznacza "zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię".
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sformułowanie to w praktyce oznacza, że część budynku mieszkalnego musi być przeznaczona do prowadzenia w niej działalności gospodarczej z wyłączeniem funkcji mieszkalnych i innych, związanych z zamieszkiwaniem w budynku (wyrok NSA we Wrocławiu z 11.08.1992 r., SA/Wr 650/92). Tylko faktyczne zajęcie budynków mieszkalnych lub ich części na prowadzenie działalności gospodarczej (np. zajęciem ich na salon kosmetyczny, biuro, kancelarię prawną czy sklep) spowoduje zmianę stawki z preferencyjnej na najwyższą. Stanowisko to zostało potwierdzone w szeregu wyroków NSA, m.in.:
- w wyroku NSA z dnia 23 maja 2013 r. sygn. II FSK 1880/11 ,,Okoliczność, iż budynek znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie jest wystarczający dla zakwalifikowania go jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podstawy do opodatkowania takiego budynku podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą będą istniały dopiero po stwierdzeniu, że budynek mieszkalny (lub jego część) jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej",
- w wyroku NSA z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. II FSK 1795/14 ,,Przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku (np. w lokalu użytkowym) działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez spółdzielnię (lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności spółdzielni mieszkaniowej, jak również innego przedsiębiorcy (np. w drodze komercyjnego najmu lokalu mieszkalnego).",
- w wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2016 r. sygn. II FSK 3208/14 ,,W polskim systemie prawa podatkowego preferencje przyznano budownictwu mieszkaniowemu i zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, co stanowi realizację zapisu z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP. W odniesieniu do podatku od nieruchomości wyrażają się one tym, że domy i lokale mieszkalne opodatkowane są według stawek najniższych. Z tych też względów z redakcji wskazanych unormowań nie wynika by intencją ustawodawcy było objęcie powierzchni lokalu mieszkalnego (wykorzystywanego faktycznie tylko na cel mieszkalny) podatkiem przewidzianym dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a to z tego powodu, że lokal taki został udostępniony członkowi spółdzielni mieszkaniowej, która obligatoryjnie zajmuje się jego zarządem lub wynajęty najemcy przed podmiot prowadzący działalność gospodarczą, polegającą na wynajmie lokali mieszkalnych."
Podsumowując, dotychczas była ukształtowana jednolita linia interpretacyjna sądów administracyjnych (WSA i NSA), że tylko faktyczne zajęcie lokalu mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej (np. zajęcie go na salon kosmetyczny, biuro, kancelarię prawną czy sklep) spowoduje zmianę stawki podatku od nieruchomości z preferencyjnej na najwyższą. Jednocześnie budynki (lokale) mieszkalne, należy opodatkować według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych, gdy są przedmiotem najmu na cele mieszkalne, bez względu na to, kto jest ich właścicielem (osoba fizyczna czy przedsiębiorca).
Gminy się zgadzają
Powyższe stanowisko potwierdzają ciągle w większości Gminy w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Jest trochę problem z analizą tego zagadnienia, ponieważ podatek od nieruchomości jest pobierany przez Gminy (a nie urzędy skarbowe). Gminy same wydają interpretacje indywidualne, które publikują na własnych stronach BIP. Nie ma w tym zakresie jednej zbiorczej bazy wydanych przez gminy interpretacji. De facto takim centralnym organem, który uspójnia podejście gmin są sądy administracyjne. Przykładowo interpretacje potwierdzające w/w stanowisko sądów to interpretacja:
- Prezydenta Miasta Lublina w interpretacji z dnia 17 maja 2006 r. sygn., Fn.III-3110/Np/2937/2006).
- Prezydenta Miasta Poznania w interpretacji z dnia 21 lipca 2020 r. sygn. Fn-XIV.310.2020 (interpretacja nr 82, dostęp: Podatek od nieruchomości - osoby prawne - bip.poznan.pl),
- Prezydenta Miasta Gdańska bez daty, sygn. WBMiP-III.3120. 2017.ZT (znaleziona przeze mnie w Internecie),
- Prezydenta Miasta Bydgoszcz z dnia 17 października 2017 r., sygn. WPL-III.310.3.2017 (znaleziona przeze mnie w Internecie),
- Prezydenta Miasta Wrocław z dnia 17 marca 2014 r. sygn. WRO-KP.310.4.2014.RD (znaleziona przeze mnie w Internecie).
Podsumowując dotychczas również Gminy potwierdzały, że wynajmując mieszkania na cele mieszkalne w ramach działalności gospodarczej należy płacić preferencyjną stawkę podatku od nieruchomości.
Co ty tutaj robisz?
Skoro wszyscy zgadzają się ze sobą powinno być nadal tak jak jest. Co więc się zmieniło? Przepis nie uległ zmianie. Zmieniło się jednak podejście niektórych sądów administracyjnych i praktyka niektórych gmin, w szczególności Gminy Kraków.
W interpretacjach z dnia 20 lipca 2018 r. sygn. PD-03-1.3120.8.9.2018.GK oraz z dnia 23 grudnia 2014 r. sygn. PD-01.3120.8.34.2014.GK Prezydent Miasta Kraków uznał, że przedsiębiorcy wynajmując lokale mieszkalne na cele mieszkalne powinni płacić podatek od nieruchomości według najwyższej stawki. Stanowisko to zostało utrzymane w wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. I SA/Kr 956/18 (orzeczenie nieprawomocne). W rozstrzygnięciach tych uznano, że dla "zajęcia" nieruchomości mieszkalnej wystarczy, aby była składnikiem majątku przedsiębiorcy.
Stanowisko to nie jest jednak powszechnie podzielane przez inne sądy. Przykładowo WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 24 sierpnia 2020 r. sygn. I SA/Gl 466/20 (orzeczenie prawomocne) zwrócił uwagę, że czym innym jest posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę a czym innym jej "zajęcie" na prowadzenie działalności gospodarczej.
,,Zasadnie więc wskazuje skarżąca, że art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l nie uzależnia stosowania wynikającej z niego stawki podatkowej od tego czy grunt jest "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten mówi bowiem o gruntach "związanych" z prowadzeniem działalności gospodarczej. To zaś, że te pojęcia nie są tożsame, biorąc pod uwagę treść interpretacji i skargi, jest wiadome zarówno skarżącej, jak i organowi. Definicja "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej" wynika, jak już wskazano z art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l Z kolei, przez "zajęcie" na prowadzenie działalności gospodarczej należy (generalnie) rozumieć faktyczne zajęcie danego obiektu na prowadzenie działalności gospodarczej.
W tym stanie rzeczy, organ uzależniając stosowanie w warunkach tej sprawy art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a. u.p.o.l. do opisanych we wniosku gruntów, od tego, że - w jego ocenie - są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, dopuścił się błędnej wykładni tego przepisu. Zawiera on przesłankę "związania" gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie ich "zajęcia" na ten cel."
W mojej ocenie przyjęcie forsowanego ostatnio przez Gminy stanowiska, że przedsiębiorcy wynajmujący mieszkania na cele mieszkalne w ramach działalności gospodarczej powinni płacić najwyższa stawkę podatku od nieruchomości ma wiele wad.
Stanowisko to de facto nie rozróżnia nieruchomości ,,związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", czyli będących w posiadaniu przedsiębiorcy od tych ,,zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", czyli faktycznie zajętych na prowadzenie działalności. Zgodnie z tym poglądem przedsiębiorca mając nieruchomość na majątku jako środek trwały de facto ją "zajmuje" co nadaje takie samo znaczenie dwóm różnym sformułowaniom i przeczy racjonalności ustawodawcy.
Moim zdaniem taki pogląd jest również niezgodny z przepisami o podatku dochodowym, które wyraźnie rozróżniają nieruchomości wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i te oddane do używania na podstawie umowy najmu. Zatem jedno wyklucza drugie.
Należy również spojrzeć na szerszy skutek takiego poglądu. W takiej sytuacji opodatkowaniu najwyższą stawką podatku od nieruchomości powinny podlegać (działające w tym zakresie jako przedsiębiorcy) spółki gminne zajmujące się gospodarką mieszkaniową (tj. Zarządy Budynków Mieszkaniowych - Towarzystwa Budownictwa Społecznego Sp. z o.o.) czy spółdzielnie mieszkaniowe - co oczywiście nie było celem ustawodawcy.
Podsumowanie
W ostatnim czasie zaczęło budzić kontrowersje opodatkowywanie podatkiem od nieruchomości lokali mieszkalnych wynajmowanych na cele mieszkalne przez przedsiębiorców. Dotychczas dominowało stanowisko, że lokale mieszkalne nawet wówczas, gdy są własnością przedsiębiorcy, należy opodatkować według stawek przewidzianych dla nieruchomości mieszkalnych. Dopóki zatem przedsiębiorca faktycznie nie zajmie lokalu mieszkalnego na potrzeby prowadzonej działalności, to będzie stosował preferencyjną stawkę podatku dla nieruchomości mieszkalnych. Pomimo, że przepisy od momentu ich uchwalenia ponad 20 lat temu nie uległy zmianie, ostatnio można spotkać się z oczekiwaniami zapłaty podatku od nieruchomości według najwyższych stawek, także w przypadku wynajmu mieszkań na cele mieszkalne przez przedsiębiorców.
Zapraszam na naszego Facebooka oraz do śledzenia naszych aktualności podatkowych, by być na bieżąco.
Marcin Szymocha
Doradca podatkowy (nr wpisu 12870)
Jesteś zainteresowany/a konsultacją? Zapraszam do kontaktu.
Jesteś zainteresowany/a konsultacją? Zapraszam do kontaktu.