Artykuł opracowany 08.05.2023 r.

Do usług budowlanych w budynkach i lokalach mieszkalnych ma zastosowanie 8% stawka VAT. Są jednak ograniczenia stosowania 8% stawki, m.in.:

a) dla dostawy AGD i pozostałego wyposażenia (ruchomego),

b) dla prac budowlanych poza bryłą budynku,

   -w których to sytuacjach często zastosowanie znajdzie 23% stawka VAT.

 Dostawa AGD

W przypadku dostawy AGD wraz z montażem, kluczowa jest kwalifikacja tego świadczenia jako dostawy towaru bądź wykonania usługi.

Dostawa AGD wraz z montażem będzie typowo klasyfikowana jako dostawa towarów, ponieważ jako dostawę towarów rozumie się również dostawę towarów, które są instalowane lub montowane przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz (art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT).

Zatem w sytuacji dostawy sprzętu AGD wraz z realizacją usługi budowlanej (np. w ramach jednego zamówienia publicznego) należy wydzielić kwotę sprzętu jako dostawy towarów i osobno opodatkować usługę budowlaną. Wydzielenie takie może mieć istotne znaczenie, gdy do usług budowlanych znajdzie zastosowania 8% stawka podatku VAT, a do dostawy AGD 23% stawka podatku VAT.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 10 września 2013 r.^[1] dotyczącym trwałej zabudowy meblowej "Odmiennie (...)  należy ocenić dostawę sprzętu AGD. Lodówka, pralka, zmywarka, czy też kuchnia, nawet przeznaczona do zabudowy, nie stanowi po jej zamontowaniu trwałego elementu konstrukcyjnego budynku. Nie może być więc elementem modernizacji. Wymiana uszkodzonego lub przestarzałego sprzętu AGD nawet zabudowanego, jest możliwa bez zmian konstrukcyjnych w budynku. Zatem wyżej wskazana uchwała nie odnosi się do dostawy sprzętu AGD." Mając to na uwadze organy podatkowe uznają, że w przypadku sprzedaży mieszkań "pod klucz" dostawa elementów wyposażenia mieszkania niewykazujących trwałego związku z konstrukcją budynku, np. lamp, AGD, szafek bądź wyposażenia łazienek, jest opodatkowana stawką podstawową.

Taki sposób opodatkowania występuje również, m.in. w przypadku dostawy specjalistycznego sprzętu medycznego (np. tomografu komputerowego, rezonansu magnetycznego, aparatu rentgenowskiego) stanowiącego wyrób medyczny, gdy w związku z jego instalacją (montażem) - ze względu na wysokie zaawansowanie technologiczne tego sprzętu oraz wymogi bezpiecznego i prawidłowego jego funkcjonowania - wykonywane są niekiedy prace budowlane polegające na dostosowaniu pomieszczeń użytkownika (np. szpitala) do wymogów producenta oraz przepisów regulujących bezpieczeństwo użytkowników i pacjentów.

Jak uznał Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 27 kwietnia 2012 r.^[2] "Dostawa sprzętu medycznego i prac przystosowujących pomieszczenia stanowią w ww. okolicznościach dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane (...) Mimo iż wykonanie ww. prac budowlanych związane jest z dostarczeniem wyrobu medycznego i ma na celu m.in. umożliwienie prawidłowej oraz bezpiecznej pracy tego wyrobu, sam tylko ten związek nie powoduje, że prace te stanowią element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa wyrobu medycznego. Złożenie zamówienia na wyrób medyczny wraz z adaptacją pomieszczenia wynika, co do zasady, z przyczyn praktycznych i niewątpliwej korzyści dla użytkownika wynikającej z dostarczenia sprzętu wraz z przystosowaniem pomieszczenia, w którym będzie on funkcjonował. Same te okoliczności jednakże nie pozwalają na uznanie, że dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Należy podzielić pogląd, że szpitale są specjalistycznymi placówkami, które z założenia spełniać muszą szereg wymogów specjalnych, w tym budowlanych. Wykonanie prac budowlanych polegających na przystosowaniu pomieszczenia do możliwości zainstalowania w nim specjalnego sprzętu medycznego, nie pozostaje z reguły w nierozerwalnym związku akurat z tym sprzętem. Standardowe prace adaptacyjne pomieszczenia, których wykonanie jest konieczne przy dostawie tego rodzaju sprzętów medycznych trudno uznać za nierozerwalnie związane ekonomicznie z tą konkretną dostawą. Nie ma przy tym znaczenia, że subiektywnie strony traktują poszczególne czynności jako świadczenie złożone, gdyż wnioski, co do kwalifikacji danych zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego.". 

Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. 

NSA w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. ^[3] uznał, że: "zbyt daleko idącą tezą byłoby uznanie, że pod pojęciem montażu urządzenia medycznego należy rozumieć także wykonanie infrastruktury budowlanej pomieszczenia, w którym następnie zamontowany zostanie dany sprzęt. Tak szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi?. Ponadto w wyroku z dnia 28 czerwca 2011 r. NSA stwierdził, że ?kierując się wskazówkami wynikającymi z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy za wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 869/10 powtórzyć, że dostawa sprzętu medycznego i wykonanie wskazanych przez Spółkę prac przystosowujących pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował w postaci wykonania instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej oraz izolacyjnej, stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane."^[4]. 

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie także w późniejszych rozstrzygnięciach NSA dotyczących dostawy sprzętu medycznego wraz z realizacją robót budowlanych^[5].

Podsumowując w przypadku równoczesnej dostawy towarów (np. AGD, sprzętu medycznego, urządzeń) wraz z wykonaniem usług budowlanych wiążących się z przystosowaniem pomieszczeń dla tych towarów należy wydzielać z zakresu prowadzonych czynności (prac budowlanych) kwotę urządzeń, gdy nie są one trwale związane z nieruchomością. Natomiast gdy instalacje i urządzenia (np. drzwi, okna) są zainstalowane na stałe w konstrukcji (ścianach) stanowią część składową budynku. W takiej sytuacji materiały (np. przewody elektryczne, okna, drzwi) umieszczone (zainstalowane, wbudowane) na trwale w ścianach budynku, i koszt ich instalacji stanowi element usługi budowlanej na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ^[6], do której może mieć zastosowanie 8% stawka podatku VAT, o ile usługi budowlane są realizowane w budynkach lub lokalach mieszkalnych.

Prace poza bryłą budynku

W zakresie prac budowlanych wykonywanych poza bryłą budynku mieszkalnego korzystanie z obniżonej stawki 8% nie jest możliwe, a w konsekwencji należy stosować stawkę 23%.

Rys historyczny

Ze stawki obniżonej (obecnie 8%) korzysta budowa, remont, modernizacja nieruchomości mieszkalnych. Dawno temu, gdy Polska wstępowała do Unii Europejskiej uzgodniono, że Polska może stosować obniżoną stawkę VAT (obecnie 8%) również do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, ale nie dłużej niż do 31 grudnia 2007 r. Z uwagi, że czas ten minął to uznano to za zmianę stanu prawnego i NSA w uchwale 7 sędziów z 3.06.2013 r., I FPS 7/12 uznał, że obniżona stawka VAT po 1 stycznia 2008 r. nie może mieć już zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem. W dalszych wyrokach to uszczegółowiono, że prace na samej bryle budynku np. docieplenie, montaż rolet, montaż paneli - korzystają z obniżonej stawki VAT 8%.

Czytaj więcej: Roboty budowlane poza budynkiem opodatkowane są podstawową... (prawo.pl)

Fotowoltaika

W efekcie organy podatkowe zaczęły uznawać, że np. wykonanie instalacji fotowoltaicznej poza bryłą budynku jest objęte stawką VAT 23%, np. wykonanie instalacji posadowionej na ziemi.

"W przypadku montażu przedmiotowych Instalacji poza budynkiem mieszkalnym (w tym na gruncie), zastosowania nie znajdzie 8% stawka w podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zatem montaż Instalacji w takiej sytuacji jest opodatkowany według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy." - Pismo z dnia 19.02.2018 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB3-1.4012.891.2017.1.KO

Ostatecznie jednak z końcem 2019 r. zmieniono przepis (art. 41 ust. 12a ustawy VAT), że obniżona stawka VAT ma zastosowanie również do mikroinstalacji funkcjonalnie związanej z budynkiem mieszkalnym. Patrząc przez pryzmat przepisów unijnych nowelizacja ta jest pewnie trochę "dyskusyjna", ale to zmiana na korzyść podatników, a instytucje unijne jej nie zakwestionowały.

W efekcie zmieniło się również stanowisko organów podatkowych.

"Montaż instalacji solarnej na dedykowanej konstrukcji na budynku gospodarczym, funkcjonalnie związanym z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym (...) stanowi usługę termomodernizacji obiektu budowlanego (...) podlegającą opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%" - pismo z dnia 20.09.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDSB1-2.440.164.2022.3.SC

Czytaj więcej: Niższy VAT na panele słoneczne. Obniżka z 23 do 8 proc. wchodzi w życie - WysokieNapiecie.pl

Inne usługi

Wyjątek ze stawką 8% dla prac poza bryłą budynku przewidziano tylko dla fotowoltaiki. Pozostałe prace budowlane poza bryłą budynku mieszkalnego są objęte stawką 23%, choćby był funkcjonalnie związane z budynkiem mieszkalnym, np. ułożenie chodników, zamontowanie monitoringu.

"Obniżona stawka podatku nie obejmuje więc elementów infrastruktury budowlanej, wykonywanych na zewnątrz poza bryłą budynku. (...) obniżona 8% stawka podatku nie będzie miała zastosowania do usług Wnioskodawcy polegających na wykonaniu monitoringu na zewnątrz budynku, poza jego bryłą; do tych usług zastosowanie będzie miała podstawowa stawka VAT w wysokości 23%" - Pismo z dnia 12.09.2019 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB3-1.4012.394.2019.3.ASY

"Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że świadczy Pan usługi montażu instalacji monitoringu wizyjnego (CCTV). Instalacje wykonuje Pan dla klientów instytucjonalnych, m.in. dla spółdzielni mieszkaniowych (...) stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, znajdzie zastosowanie wyłącznie dla usługi montażu instalacji monitoringu wizyjnego, w części wykonywanej w bryle budynku mieszkalnego (...) Natomiast preferencyjna stawka podatku nie będzie miała zastosowania na podstawie ww. przepisu do robót wykonywanych na zewnątrz budynku, poza jego bryłą, a zatem do tych robót zastosowanie będzie miała podstawowa stawka VAT w wysokości 23%". - interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.310.2017.1.BK

Aczkolwiek okazjonalnie można spotkać korzystniejsze interpretacje (nie dotyczące fotowoltaiki), np. dotyczącą kotła gazowego. Gdy większość prac jest wewnątrz budynku to można do całości zastosować stawkę 8%, nawet gdy jakiś element (zbiornik na gaz) jest poza bryłą budynku.

"Montaż gazowego kotła kondensacyjnego w budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, o symbolu PKOB 111 oraz zewnętrznej infrastruktury kotła gazowego (zbiornik na gaz) - stanowi usługę termomodernizacji obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, podlegającą opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%" - Pismo z dnia 24.11.2021 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDSB1-1.440.276.2021.2.EA

Ponownie podsumowując, w przypadku prowadzenia równocześnie prac wewnątrz i na zewnątrz budynku mieszkalnego należy stosować dwie stawki VAT - 8% dla prac wewnątrz budynku i 23% - dla prac na zewnątrz budynku.

Marcin Szymocha 
Doradca podatkowy (nr wpisu 12870) 

Jesteś zainteresowany/a konsultacją? Zapraszam do kontaktu. 

Ps.  Zapraszam również na naszego Facebooka oraz do śledzenia naszych aktualności podatkowych, by być na bieżąco.