W orzeczeniu z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 TSUE orzekł o niezgodności, przepisów krajowego, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Do dostosowania przepisów krajowych do przepisów unijnych doszło dopiero od 1 października 2021 r.

Czy można skorzystać  z "ulgi na złe długi" wobec kontrahenta w stanie upadłości/restrukturyzacji za okres przed 1 października 2021 r?

Przed 1 października 2021 r. na gruncie polskich przepisów podatnicy nie byli uprawnieni do dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu nieuregulowanych przez kontrahentów wierzytelności, których nieściągalność została uznana za uprawdopodobnioną, gdy na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się ww. korekty kontrahent był w trakcie postępowania upadłościowego lub restrukturyzacyjnego.

Niemniej do czasu zmiany przepisów krajowych podatnicy mogli bezpośrednio stosować przepisy Dyrektywy. TSUE w przedmiotowym wyroku potwierdził, że przepis art. 90 Dyrektywy charakteryzuje się bezpośrednią skutecznością.

Podsumowując podatnicy również przed 1 października 2021 r. w stosunku do faktur dokumentujących wierzytelności wobec kontrahentów (mając na uwadze, że nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione) są uprawnieni do skorzystania z wynikającej z art. 89a ust. 1 ustawy instytucji tzw. "ulgi na złe długi" z powołaniem się na prawo unijne także w sytuacji, gdy kontrahent jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego lub upadłościowego (od dnia ich wszczęcia do dnia ich zakończenia).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych (zarówno WSA jak i NSA) oraz interpretacjach indywidualnych wydanych po wyroku Trybunału z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19.

Stanowisko organów podatkowych po wyroku Trybunału w sprawie C-335/19

Możliwość bezpośredniego powołania się na przepisy unijne potwierdziły organy podatkowe w dwóch interpretacjach indywidualnych tj. można skorzystać z ulgi na złe długi także w sytuacji, gdy dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1 art. 89a ustawy o VAT będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego lub upadłościowego. W dalszym ciągu obowiązuje natomiast 2-letni termin skorzystanie z ulgi.

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.605.2020.1.MMA Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że "Z uwagi na to, że Trybunał w wyroku C-335/19 orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogą zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy (tym bardziej, że Trybunał w przedmiotowym wyroku potwierdził, że przepis art. 90 Dyrektywy charakteryzuje się bezpośrednią skutecznością). Zatem podatnik - wierzyciel ma możliwość dokonania wyboru, które z przepisów (unijne czy krajowe) zastosuje w odniesieniu do możliwości skorzystania z "ulgi na złe długi", natomiast organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału zawarte w wyroku w sprawie C-335/19 (natomiast same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie).

Analizując powyższe orzeczenie zauważyć należy, iż skorzystanie z prawa do korekty podatku w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy nie może być uzależnione od spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b ustawy.

(?) Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że Wnioskodawca w stosunku do faktur (o nr (?), (?), (?), (?), (?) oraz (?)) dokumentujących wierzytelności, objęte zakresem wniosku, wystawionych w 2020 r., dla których nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione, jest uprawniony do skorzystania z wynikającej z art. 89a ust. 1 ustawy instytucji tzw. ?ulgi na złe długi?. Powyższe prawo Spółka będzie mogła zrealizować także w sytuacji, gdy dłużnik będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, a także gdy zaistnieje sytuacja, w której dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1 art. 89a ustawy o VAT nie będzie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT."

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.35.2021.1.KP Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że "Z uwagi na to, że Trybunał w wyroku C-335/19 orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogą zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy (tym bardziej, że Trybunał w przedmiotowym wyroku potwierdził, że przepis art. 90 Dyrektywy charakteryzuje się bezpośrednią skutecznością). (?)

Analizując powyższe orzeczenie zauważyć należy, iż skorzystanie z prawa do korekty podatku w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy nie może być uzależnione od spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a i b ustawy.

Podkreślić jednocześnie należy, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy nie był objęty zakresem pytania prejudycjalnego. Tym samym skoro przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy nie był objęty zakresem pytania prejudycjalnego i Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł, co do jego niezgodności z prawem unijnym (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE) (?).

Zatem, w stosunku do faktur dokumentujących wierzytelności, wystawionych w 2018 r., w sytuacji gdy upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione, nie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy. Tym samym, Wnioskodawca po 31 grudnia 2020 r. nie będzie mógł dokonać na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy korekty podatku VAT wynikającego z ww. faktur.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania tzw. "ulgi na złe długi" względem nieuiszczonych przez dłużnika należności, który został postawiony w stan upadłości, po upływie 2 lat licząc od końca roku, w którym były wystawione faktury należało uznać za nieprawidłowe."

Orzecznictwo sądów administracyjnych po wyroku Trybunału w sprawie C-335/19

Również wyroki sądów administracyjnych wydawane po wyroku Trybunału z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 potwierdzają, że skorzystanie z prawa do korekty podatku w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy nie może być uzależnione od spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b ustawy, m.in.:

§  wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. I SA/Po 641/20 (orzeczenie prawomocne),

§  wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. III SA/Wa 224/20 (orzeczenie prawomocne),

§  wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. III SA/Wa 1373/19 (orzeczenie nieprawomocne).

Należy również podkreślić, że NSA w wyroku z dnia 20 października 2020 r. I FSK 1233/17 uznał, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-335/19 w oczywisty sposób odnosi się do zagadnienia prawnego rozstrzygniętego we wcześniejszej uchwale składu poszerzonego NSA z dnia 26 października 2015 r. sygn. I FPS 3/15 tj. "W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego.".

Wyrok Trybunały stanowi podstawę do odstąpienia od stosowania ww. uchwały poszerzonego składu NSA bez potrzeby kierowania tego zagadnienia prawnego do ponownej oceny do poszerzonego składu NSA bowiem zagadnienie to zostało w istocie sprawy rozstrzygniętej w wyżej wskazanym wyroku Trybunały. 

Sytuacja prawna kontrahenta w stanie upadłości lub restrukturyzacji

Art. 89b ust. 1b ww. ustawy wyraźnie stanowił, że obowiązku korekty podatku naliczonego nie miał dłużnik, który w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90. dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu Prawa restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub likwidacji. Mimo niezgodności art. 89b ust. 1b ustawy z dyrektywą, organ podatkowy nie może powoływać się na treść postanowień dyrektywy przeciw jednostkom.

Podsumowując kontrahent nie ma obowiązku korekty podatku naliczonego, ponieważ zgodnie z art. 89b ust. 1b ustawy o podatku od towarów i usług w terminie, w jakim musiałaby dokonać ewentualnej korekty podatku naliczonego, będzie znajdować się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego lub upadłościowego. 

Możliwość skorzystania z ulgi na złe długi w przeszłości

Należy mieć na uwadze, że korekta, o której mowa w art. 89a ust. 1, może być dokonana wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności zostanie uznana za uprawdopodobnioną. Podatnik nie ma możliwości swobodnego wyboru, w jakim okresie dokona ww. korekty (wyrok WSA w Warszawie z 18.10.2017 r., III SA/Wa 3213/16).

Niemniej patrząc na przepisy krajowe oraz powołane stanowisko organów podatkowych w dalszym ciągu jednym z warunków skorzystania z ulgi na złe długi jest nieupłynięcie 2 lat od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Po upływie tego terminu skorzystanie z ulgi na złe długi w VAT nie jest możliwe.

Marcin Szymocha
Doradca podatkowy (nr wpisu 12870)

Jesteś zainteresowany/a konsultacją? Zapraszam do kontaktu.