Artykuł opracowany 25.03.2024

W ramach opodatkowania zwykłym CIT-em Spółka osobno ustala dochód podatkowy oraz wynik finansowy. Z uwagi m.in. na inne definicje przychodów i kosztów podatkowych zgodnie z ustawą CIT oraz przychodów i kosztów rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości występują różnice między wynikiem finansowym a podatkowym.

Spółka wybierając opodatkowanie CIT-em Estońskim zmienia model opodatkowania. Opodatkowanie CIT-em Estońskim opiera się w dużej mierze na wyniku rachunkowym. Stąd Spółka przechodząc na opodatkowanie CIT-em Estońskim musi zidentyfikować różnice między wynikiem finansowym a podatkowym. Efektem korekty wstępnej jest identyfikacja czy w ramach wyrównywania wyników Spółka "zyskuje" czy "traci". W przypadku gdy "zyskuje", to ma dodatkowy obowiązek wyliczenia podatku z tytułu "zyskanych" wartości według stawki 19% i wykazania go w załączniku CIT/KW dołączanego do zeznania CIT-8 za ostatni rok na zwykłym CIT. Jednocześnie nie musi od razu płacić tego podatku, ale musi go wykazać na wypadek, gdyby Spółka stosowała opodatkowanie CIT-em Estońskim krócej niż cztery lata.

Na przyszłość w trakcie opodatkowania CIT-em Estońskim Spółka opiera się w dużej mierze na wyniku rachunkowym. W tym zakresie kontynuuje przyjęte wcześniej zasady rachunkowości, np. stawki amortyzacyjne, rozliczanie międzyokresowe kosztów, etc. Kontynuacja operacji gospodarczych następuje według zasad przyjętych w księgach rachunkowych i nie wymaga modyfikacji w okresie opodatkowania CIT-em Estońskim, w związku ze zmienioną formą opodatkowania podatkiem dochodowym. Jednocześnie po wyborze CIT-u Estońskiego przychody i koszty Spółki ustalane dla celów rachunkowych staną się podstawą do wyliczenia przez Spółkę podatku w ramach CIT-u Estońskiego.

Po co jest korekta wstępna?

Efektem korekty wstępnej przychodów i kosztów jest identyfikacja:

•  podwójnego opodatkowania tych samych przychodów,
•  możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych przychodów,
•  podwójnego odliczenia tych samych kosztów
•  możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów.

Zatem efektem korekty wstępnej jest identyfikacja czy w ramach wyrównywania wyników Spółka "zyskuje" czy "traci".

W ramach korekty wstępnej należy wykazać:

1) do przychodów podatkowych ("zysk"):

• przychody dotychczas wyłącznie rachunkowe (które już nie staną się przychodami podatkowymi i nie będzie trzeba od nich zapłacić podatku),
• koszty dotychczas wyłącznie podatkowe (które rachunkowo zostaną drugi raz odliczone w ramach CIT-u Estońskiego),

2) do kosztów uzyskania przychodów ("straty"):

• przychody dotychczas wyłącznie podatkowe (które ponownie będą przychodem rachunkowy w ramach CIT-u Estońskiego i będą podwójnie opodatkowane),
• koszty dotychczas wyłącznie rachunkowe (które już nie staną się kosztem podatkowym i de facto przepadną skutkując wyższym dochodem i wyższym podatkiem).

1. Uwzględnienie przychodów dotychczas wyłącznie rachunkowych, które już nie staną się przychodami podatkowymi i nie będzie trzeba od nich zapłacić podatku (możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych przychodów) 

W ramach korekty wstępnej należy wykazać do przychodów jako "zysk" przychody dotychczas rozliczone wyłącznie rachunkowo.

Przykład nr 1 - odsetki od udzielonej pożyczki

Spółka udzieliła pożyczki podmiotowi trzeciemu na kwotę 10.000.000 zł na okres 4 lat. Odsetki z tego tytułu ustalono na 10% rocznie. Jednocześnie będą one jednorazowo i w całości spłacone na koniec umowy pożyczki (łącznie 4.000.000 zł) na koniec 4 roku.

Spółka z początkiem 4 roku (początkiem 2025 r.) wybiera opodatkowanie CIT-em Estońskim. Spółce zatem na moment wejścia w opodatkowanie CIT-em Estońskim przysługuje 3.000.000 zł odsetek, które już są jej należne, ale które będą zapłacone na koniec umowy pożyczki (już w trakcie opodatkowania CIT-em Estońskim).

Rachunkowo takie odsetki stanowią przychód w okresie za jaki są należne (memoriałowo - niezależnie od tego, czy zostały one zapłacone), tj. 1.000.000 zł w roku 2022, 1.000.000 zł w roku 2023 i 1.000.000 zł w roku 2024.

Podatkowo takie odsetki stanowią przychód w dacie otrzymania odsetek (kasowo - w momencie otrzymania) - czyli na koniec 2025 r.

Podsumowując, gdy Spółka wybierze opodatkowanie CIT-em Estońskim z początkiem 4 roku (początkiem 2025 r.) będzie to oznaczać, że nie będzie musiała uwzględnić w swoim rozliczeniu podatkowym przychodów z odsetek do kwoty 3.000.000 zł. Odsetki te dotychczas stanowiły wyłącznie przychód rachunkowy (w latach 2022-2024). Natomiast po wyborze z początkiem 4 roku (od 2025 r.) opodatkowania CIT-em Estońskim już nie staną się przychodami podatkowymi (kasowo) w dacie otrzymania. Zatem odsetki te już stanowiły przychód rachunkowy w okresie opodatkowania zwykłym CIT-em (w latach 2022-2024), tj. były rozliczone w przychodach wyłącznie rachunkowo i nie staną się ponownie przychodem rachunkowym w 2025 r., aby mogły wpłynąć na wyliczenie przez Spółkę podatku w ramach CIT-u Estońskiego. Jednocześnie z uwagi na zmianę formy opodatkowania nie zostaną już opodatkowane w dacie otrzymania - czyli na koniec 2025 r. (na zasadach obowiązujących przy zwykłym CIT).

Natomiast nie zostaną objęte korektą wstępną odsetki naliczone za sam rok 2025 r. Odsetki te rachunkowo będą stanowić przychód 2025 r. (memoriałowo) i tak samo będą stanowiły przychód podatkowo (kasowo). W zakresie tych odsetek nie wystąpi podwójne nieopodatkowanie tych przychodów, ponieważ przychód rachunkowy z ich tytułu powstanie w okresie opodatkowania CIT-em Estońskim, zatem staną się one podstawą do wyliczenia przez Spółkę podatku w ramach CIT-u Estońskiego. Zatem na moment wyboru opodatkowania CIT-em Estońskim (na 31 grudnia 2024 r.) odsetki należne Spółce za 2025 r. nie były dotychczas rozpoznane ani jako przychód rachunkowy, ani jako przychód podatkowy.

Podsumowując odsetki te będą wykazane w ramach CIT/KW po stronie przychodowej w wysokości 3.000.000 zł.

2. Uwzględnienie kosztów dotychczas wyłącznie podatkowych, które rachunkowo zostaną drugi raz odliczone w ramach CIT-u Estońskiego (podwójne odliczenie tych samych kosztów)

W ramach korekty wstępnej należy wykazać do przychodów jako "zysk" koszty dotychczas rozliczone wyłącznie podatkowo.

Przykład nr 2 - rabat potransakcyjny - otrzymany

Spółka z początkiem 2025 r. wybiera opodatkowanie CIT-em Estońskim. Spółka w 2024 r. dokonała zakupów u swojego kontrahenta na kwotę 1.000.000 zł. Jednocześnie na początku 2025 r. po dniu bilansowym (po 31 grudnia 2024 r.), lecz przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za 2024 r. Spółka otrzymała rabat potransakcyjny w wysokości 100.000 zł.

Rachunkowo Spółka koryguje wartość kosztów w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym przeprowadziła transakcje kupna objęte rabatami (roku obrotowego kończącego się 31 grudnia 2024 r.). Zatem rachunkowo Spółka wykaże za 2024 r. 900.000 zł kosztów zakupu (z uwzględnieniem rabatu).

Podatkowo Spółka koryguje wartość kosztów "na bieżąco", ponieważ udzielenie rabatu potransakcyjnego nie może zostać uznane za błąd rachunkowy lub inną oczywistą omyłkę. Zatem podatkowo Spółka wykaże za 2024 r. 1.000.000 zł kosztów zakupu, natomiast zmniejszenia tych kosztów o 100.000 zł dokonałaby w 2025 r. (finalnie jednak tego nie zrobi, ponieważ z początkiem 2025 r. wybrała opodatkowanie CIT-em Estońskim).

Zatem rabat ten stanowił zmniejszenie kosztów rachunkowych w okresie opodatkowania zwykłym CIT-em (w 2024 r.), tj. zmniejszył koszty rachunkowe i nie zmniejszy ich ponownie w 2025 r., aby mogły wpłynąć na wyliczenie przez Spółkę podatku w ramach CIT-u Estońskiego. Jednocześnie z uwagi na zmianę formy opodatkowania zmniejszenie kosztów podatkowo nie zostanie już rozliczone "na bieżąco" w 2025 r. (na zasadach obowiązujących przy zwykłym CIT).

Podsumowując, odmienny moment ujęcia otrzymanych rabatów potransakcyjnych dla celów podatkowych i rachunkowych prowadzi do powstania przejściowej różnicy między wynikiem bilansowym i podatkowym (na 31 grudnia 2024 r.), która w tym przypadku wynosi 100.000 zł i należy ją wykazać w CIT/KW po stronie przychodowej jako "zysk". 

Gdy Spółka wybierze opodatkowanie CIT-em Estońskim z początkiem 2025 r. oznacza to, że nie będzie musiała uwzględnić w swoim rozliczeniu podatkowym korekty kosztów z tytułu otrzymanego rabatu potransakcyjnego w wysokości 100.000 zł. W 2024 r. Spółka wykaże podatkowo pełną kwotę kosztów zakupu 1.000.000 zł, natomiast rachunkowo 900.000 zł. 

W ramach korekty wstępnej należy wykazać do przychodów jako "zysk" koszty dotychczas rozliczone wyłącznie podatkowo.

Podobne stanowisko zawarto w następującej interpretacji: "powstała w tym przypadku różnica przejściowa między wynikiem finansowym a podatkowym, powinna być rozliczona przed wejściem w ryczałt. Wspomniane rabaty powinny zostać zatem ujęte przez Spółkę we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT." - Pismo z dnia 8.12.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-2.4010.447.2022.1.DP

Dlaczego Spółka "zyskuje" i musi wykazać ten "zysk" w ramach korekty wstępnej?

Powstaje pytanie dlaczego Spółka "zyskuje" w ramach ww. korekty wstępnej i musi wykazać ciążący na niej potencjalny dochód z tego tytułu.

Spójrzmy na przykład nr 1 z odsetkami. Spółka po przejściu na opodatkowanie CIT-em Estońskim od 2025 r. decyduje się na wypłatę zysku za lata 2022-2024 r. w drodze dywidendy (np. podejmuje w tym zakresie uchwałę w 2026 r., gdy Spółka faktycznie otrzyma kwotę pożyczki z powrotem wraz z odsetkami). W takiej sytuacji wynik rachunkowy Spółki za lata 2022-2024 r. obejmował również te odsetki naliczone rachunkowo do wyniku (memoriałowo) za lata 2022-2024 r. Jednocześnie wypłata "zysku" wypracowanego w okresie przed wyborem CIT-u Estońskiego jest rozliczona na "starych" zasadach. Tym samym od dywidendy do kwoty 3.000.000 zł Wspólnicy będą obowiązani zapłacić wyłącznie podatek PIT 19% od otrzymanej dywidendy, ponieważ wypłata "zysku" w części przypadającej na wspomniane odsetki tj. do kwoty 3.000.000 zł nigdy nie była opodatkowana podatkiem CIT według stawki 9% lub 19%.

Spójrzmy również na przykład nr 2 w zakresie otrzymania rabatu potransakcyjnego. Spółka przeszła na opodatkowanie CIT-em Estońskim od 2025 r. W tej sytuacji mimo otrzymania rabatu na początku 2025 r. w wysokości 100.000 zł (dotyczącego zakupów z 2024 r.), zachowa w kosztach uzyskania przychodu 2024 r. pełną kwotę zakupu wynoszącą 1.000.000 zł. Tym samym mimo otrzymania 100.000 zł z powrotem, Spółka nie opodatkowuje tej kwoty podatkiem CIT według stawki 9% lub 19% w 2024 r. Jednocześnie rabat ten stanowił zmniejszenie kosztów rachunkowych w okresie opodatkowania zwykłym CIT-em (w 2024 r.), tj. zmniejszył już koszty rachunkowe i nie zmniejszy ich ponownie w 2025 r., aby mogły wpłynąć na wyliczenie przez Spółkę podatku w ramach CIT-u Estońskiego. Tym samym otrzymany przez Spółkę rabat w kwocie 100.000 zł nie będzie opodatkowany podatkiem CIT ani CIT-em Estońskim. Wspólnicy wypłacając sobie dywidendę za 2024 r. będą mieli o 100.000 zł więcej środków do wypłaty, gdyż rachunkowo rabat ten zmniejszył koszty i powiększył dochód do dyspozycji Wspólników za 2024 r. W efekcie wypłata "zysku" za 2024 r. w części przypadającej na wspomniany rabat tj. do kwoty 100.000 zł nigdy nie będzie opodatkowania podatkiem CIT. W tej części Wspólnicy będą obowiązani zapłacić wyłącznie podatek PIT 19% od otrzymanej dywidendy.

3. Uwzględnienie przychodów dotychczas wyłącznie podatkowych, które ponownie będą przychodem rachunkowym w ramach CIT-u Estońskiego (podwójne opodatkowania tych samych przychodów).

W ramach korekty wstępnej należy wykazać do kosztów jako "stratę" przychody dotychczas rozliczone wyłącznie podatkowo.

Ze wspomnianą zasadą będziemy mieć do czynienia przykładowo przy udzieleniu rabatu potransakcyjnego swoim kontrahentom (sytuacją odwrotną do przykładu nr 2).

Udzielony rabat będzie stanowił zmniejszenie przychodów rachunkowych w okresie opodatkowania zwykłym CIT-em (w 2024 r.), tj. zmniejszy przychody rachunkowe (za 2024 r. do kwoty 900.000 zł) i nie zmniejszy ich ponownie w 2025 r., aby mogły wpłynąć na wyliczenie przez Spółkę podatku w ramach CIT-u Estońskiego. Za 2024 r. Spółka opodatkuje przychód podatkowy od kwoty 1.000.000 zł. Jednocześnie z uwagi na zmianę formy opodatkowania zmniejszenie podatkowe przychodów nie zostanie już rozliczone "na bieżąco" w 2025 r. (na zasadach obowiązujących przy zwykłym CIT) - zatem Spółka zapłaci podatek CIT według stawki 9% lub 19% za 2024 r. od pełnych kwot z tytułu zrealizowanej sprzedaży, mimo że udzieliła rabatu potransakcyjnego. Jednocześnie nie odzyska tej kwoty w 2025 r. Zatem w ramach korekty wstępnej należy wykazać do kosztów jako "stratę" przychody dotychczas rozliczone wyłącznie podatkowo.

Podsumowując, odmienny moment ujęcia otrzymanych rabatów potransakcyjnych dla celów podatkowych i rachunkowych prowadzi do powstania przejściowej różnicy między wynikiem bilansowym i podatkowym (na 31 grudnia 2024 r.), która w tym przypadku wynosi 100.000 zł i należy ją wykazać w CIT/KW po stronie kosztowej jako "stratę".

4. Uwzględnienie kosztów rozliczonych dotychczas wyłącznie rachunkowo, które już nie staną się kosztem podatkowym (brak możliwości uwzględnienia w rozliczeniu określonych kosztów)

W ramach korekty wstępnej należy wykazać do kosztów jako "stratę" koszty dotychczas rozliczone wyłącznie rachunkowo.

Przykład nr 3 - Umowy zlecenie wypłacone w kolejnym miesiącu

Spółka wybrała opodatkowanie CIT-em Estońskim od 2025 r. Spółka wypłaciła w styczniu 2025 r. wynagrodzenie za grudzień 2024 r. z tytułu umów zlecenia. Miesięczna kwota wynagrodzeń to około 1.000.000 zł.

Wybór estońskiego CIT nie uzasadnia przyspieszenia rozliczenia kosztów podatkowych okresu, w którym Spółka stosowała jeszcze zasady ogólne. Jeżeli niewypłacone wynagrodzenia były kosztem bilansowym grudnia 2024 r., a nie stanowiły jeszcze kosztu podatkowego to powinny być ujęte w korekcie wstępnej (CIT/KW).

Podsumowując, odmienny moment ujęcia zapłaty wynagrodzenia w kolejnym miesiącu z tytułu umów zlecenie dla celów podatkowych i rachunkowych prowadzi do powstania przejściowej różnicy między wynikiem bilansowym i podatkowym (na 31 grudnia 2024 r.), która w tym przypadku wynosi 1.000.000 zł i należy ją wykazać w CIT/KW po stronie kosztowej jako "stratę". 

Kiedy Spółka "traci" na korekcie wstępnej?

Teoretycznie Spółka nie "traci" na korekcie wstępnej. W praktyce jednak jak w przykładzie nr 3 Spółka zapłaci wyższy podatek dochodowy na zwykłym CIT za 2024 r., ponieważ nie uwzględni w tym rozliczeniu w kosztach podatkowych jeszcze nie wypłaconych wynagrodzeń z tytułu umów zlecenie. Kwota ta trafi do korekty wstępnej po stronie "kosztowej", czyli zmniejszy potencjalny przyszły podatek ciążący na Spółce. Zobowiązanie podatkowe z tytułu korekty wstępnej wygasa jednak, o ile Spółka będzie stosować CIT Estoński pełne cztery lata. Gdy tak się stanie, to Spółka faktycznie podatkowo traci te koszty, ponieważ nigdy nie pomniejszą ciążących na Spółce zobowiązań podatkowych. Zatem korzystniejsze jest, aby Spółka jak najmniej miała "kosztów" w ramach korekty wstępnej a jak najwięcej "przychodów" i dochodu, który to dochód może nigdy nie zostać opodatkowany.

W odwrotnej sytuacji, gdy z korekty wstępnej wychodzi strata oznacza to, że Spółka wchodząc w opodatkowanie CIT-em Estońskim "traci". Nie ma możliwości rozliczenia ujemnej korekty wstępnej związanej z przejściem na estoński CIT, ponieważ jeżeli różnica jest liczbą ujemną, należy wpisać 0.

(Czytaj więcej na GazetaPrawna.pl: Estoński CIT. Firmy zaskoczone nową korektą wstępną - GazetaPrawna.pl)

Jakie jeszcze sytuacje podlegają pod korektę wstępną?

W ustaleniu odpowiedniego zwiększenia wysokości przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, pomocne mogą się okazać (choć nie jedynie) aktywa i rezerwy ustalane w związku z podatkiem odroczonym ? jeśli podatnik (jednostka) jest zobowiązany(a) do ich ustalania.

Korekta wstępna może objąć również inne sytuacje.

1. Inne rabaty otrzymane lub udzielone,

2. Korzystania z różnego rodzaju ulg podatkowych przyspieszających zaliczenie wydatku w kosztach uzyskania przychodów, gdy rachunkowo wydatek zostanie rozliczony w później lub w czasie (pismo z dnia 23.06.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB2-1.4010.197.2022.1.AR) - jako koszty dotychczas rozliczone wyłącznie podatkowo,

3. Rozliczanie podatkowo umowy jako leasingu operacyjnego a rachunkowo jako leasingu finansowego - jako różnicy między wartością kosztów podatkowych z tytułu rat leasingowych (częścią kapitałową) a wartością rocznej amortyzacji bilansowej środków trwałych wykorzystywanych na podstawie umów leasingowych (Pismo z dnia 23.06.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB2-1.4010.197.2022.1) - zależnie od okoliczności jako koszty dotychczas rozliczone wyłącznie podatkowo (gdy wydatki podatkowe są wyższe), bądź jako koszty dotychczas rozliczone wyłącznie rachunkowo (gdy wydatki rachunkowe są wyższe).

4. Różnice kursowe (Pismo z dnia 23.02.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-2.4010.372.2021.2.AK)

5. Kwoty naliczonych i niezapłaconych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania estońskim CIT odsetek od otrzymanych pożyczek - jako koszty dotychczas rozliczone wyłącznie rachunkowo.

6. Utworzone rezerwy bilansowe - w pewnych okolicznościach - (Pismo z dnia 23.02.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-2.4010.372.2021.2.AK).

Czym się kierować?

Zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów (korekta wstępna) nie odnosi się do konkretnego momentu w czasie, w którym takie różnice powstały, lecz dotyczy wszelkich kategorii, które mają aktualny charakter.

Różnice należy jednak uwzględniać narastająco - oznacza to, że nie odnoszą się one jedynie do różnic (np. z wysokości odpisów amortyzacyjnych) powstałych w roku bezpośrednio poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem, lecz do wszystkich poprzednich lat podatkowych (np. od dnia rozpoczęcia amortyzacji danego środka trwałego), w których dana operacja była rejestrowana w księgach rachunkowych lub dla celów podatkowych. Przykładowo, nie będzie wymagać przedmiotowej korekty transakcja już zakończona.

Przychody i koszty przypisuje się odpowiednio do źródła przychodów, z których generowane są te przychody i koszty, tj. albo do zysków kapitałowych albo do dochodów osiągniętych z innych źródeł przychodów.

Przykład 

Przykładowo korekta wstępna obejmuje sytuację, gdy Spółka amortyzowała środek trwały dla celów rachunkowych według wyższej stawki niż przyjęta przez nią dla celów podatkowych. Przyjmijmy, że jest to maszyna o wartości początkowej 100.000 zł. Dla celów rachunkowych była amortyzowana stawką 20%, natomiast dla celów podatkowych według stawki 10%. Spółka decyduje się wybór opodatkowania CIT-em Estońskim z początkiem czwartego roku amortyzacji tej maszyny.

Dla celów podatkowych niezamortyzowana wartość tej maszyny wynosi 70.000 zł (3 lata amortyzacji podatkowej przy stawce 10% rocznie).

Dla celów bilansowych niezamortyzowana wartość tej maszyny wynosi 40.000 zł (3 lata amortyzacji bilansowej przy stawce 20% rocznie).

W takiej sytuacji, przechodząc na amortyzację bilansową "straci" 30.000 zł przepadającej amortyzacji (stąd wykaże tą różnice jako koszty rozliczonych dotychczas wyłącznie rachunkowo).

Jakie sytuacje nie podlegają pod korektę wstępną?

Korekta powinna mieć zastosowanie do różnic przejściowych między wynikiem finansowym, a podatkowym podatnika.

Zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów nie będzie miało zastosowania w sytuacji, gdy dana kategoria jest różnicą o charakterze trwałym, np. umorzenie subwencji powoduje bowiem powiększenie przychodów bilansowych ale również powstanie przychodu w ujęciu podatkowym. Tyle tylko, że od tego przychodu na podstawie wskazanego Rozporządzenia nie pobiera się podatku (Pismo z dnia 23.06.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB2-1.4010.197.2022.1.AR)

"Zastosowanie w powołanych wyżej przepisach wyrazu "dotychczas" oraz odwołanie się do przysporzeń wyłączonych z przychodów oraz do wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych wskazuje, że idzie w tym przypadku o "czasowe", a nie definitywne rozbieżności w ujmowaniu przychodów oraz koszów. Jeżeli zatem rozbieżności te wynikają z faktu, że ustawodawca wyłączył dany wydatek z kosztów uzyskania przychodów to jest to rozbieżność definitywna, a nie przejściowa i powinna ona pozostawać bez wpływu na stosowanie art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy CIT." - pismo z dnia 23.02.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-2.4010.372.2021.2.AK

Kiedy w ogóle nie trzeba rozliczać korektyw wstępnej?

W przypadku spółki, która powstała z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą, który nie był obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, a prowadził jedynie podatkową księgę przychodów i rozchodów, przepisy o korekcie wstępnej oraz dochodzie z przekształcenia, o których mowa w art. 7aa ustawy CIT, nie znajdują zastosowania (Odpowiedź na interpelację/zapytanie poselskie z dnia 2023-02-13, sygnatura odpowiedzi: DD8.054.7.2022).

Na jaki dzień wyliczam korektę wstępną?

Spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzający pierwszy rok opodatkowania CIT-em Estońskim zobowiązane są sporządzić informację o przychodach podatkowych oraz kosztach uzyskania przychodów wynikających z różnic ich ujmowania dla celów podatkowych i rachunkowych. 

Informację sporządza się za każdym razem, gdy podatnik przystępuje do ryczałtu od dochodów spółek, chyba że rok rozpoczęcia przez niego działalności jest pierwszym rokiem opodatkowania w tym systemie. Przedłużenie ryczałtu na kolejny okres czteroletni nie wymaga powtórnego sporządzenia informacji.

Podsumowując, gdy Spółka przechodzi na opodatkowanie CIT-em Estońskim od 1 stycznia 2025 r., to musi ustalić przychody i koszty z tytułu korekty wstępnej na dzień 31 grudnia 2024 r.

Kiedy muszę zapłacić podatek z tytułu korekty wstępnej i w jakiej wysokości?

Nie trzeba płacić podatku od różnic pomiędzy rozliczeniem rachunkowym a podatkowym, o ile nie zrezygnuje się z tej formy opodatkowania przez co najmniej cztery lata podatkowe.

Obowiązek zapłaty podatku od dochodu z tytułu korekty wstępnej powstaje z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli podatnik taki stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe (art. 7aa ust. 5 pkt 1 ustawy CIT).

Kwotę dochodu z tytułu korekty wstępnej wykazuje się w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania CIT-em Estońskim w załączniku CIT/KW. Do dochodu z tytułu korekty wstępnej zawsze stosuje się stawkę 19% (niezależnie czy Spółka ma status małego podatnika - art. 7aa ust. 4 pkt 1 ustawy CIT).

Podsumowując, jeżeli Spółka stosowała ryczałt w sposób nieprzerwany przez okres co najmniej czterech lata podatkowych, zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodu od korekty wstępnej wygasa w całości. Przykładowo, gdy Spółka wybrała opodatkowanie CIT-em Estońskim od 2025 r., to jej zobowiązanie z tytułu korekty wstępnej (o ile wykazała dochód z korekty wstępnej, a nie stratę) wygaśnie o ile będzie opodatkowana CIT-em Estońskim do końca 2028 r. Natomiast, gdyby Spółka zrezygnowała z opodatkowania od 2027 r. to wtedy Spółka musi dokonać zapłaty podatku z tytułu korekty wstępnej według stawki 19% do końca stycznia 2027 r., tj. z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania CIT-em Estońskim. W obu jednak przypadkach kwotę dochodu z tytułu korekty wstępnej wykazuje się w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania CIT-em Estońskim w załączniku CIT/KW, czyli w tym przypadku składając zeznanie CIT-8 za 2024 r.

Podsumowanie

Spółka wybierając opodatkowanie CIT-em Estońskim musi dokonać ujednolicenia swoich rozliczeń podatkowych i rachunkowych, bo po wyborze CIT-u Estońskiego przychody i koszty Spółki ustalane dla celów rachunkowych staną się również kategoriami podatkowymi. 

W efekcie takiej korekty Spółka może zarówno coś dodatkowo "zyskać" lub "stracić". Przy większych różnicach prawidłowe wyliczenie korekty wstępnej może nawet wpłynąć na opłacalność wyboru CIT-u Estońskiego. Nie mniej przy dużych Spółkach wyliczenie prawidłowej wysokości korekty wstępnej może być niezwykle skomplikowane, gdyż potrafią równocześnie występować u nich zarówno różnice przejściowe jak i trwałe.

Jeżeli uważają Państwo nasz artykuł za wartościowy serdecznie zapraszamy do przeczytania innych naszych artykułów na temat CIT-u Estońskiego (dostępnych pod linkiem) oraz zapraszamy na szereg naszych szkoleń poświęconych CIT-u Estońskiemu (dostępnych pod linkiem).