09.08.2022 

Art. 176 KSH - rozwiązanie (nie)doskonałe 

Jedną z form współpracy pomiędzy wspólnikiem a spółką jest zawarcie umowy cywilnoprawnej np. na świadczenie przez wspólnika usług na rzecz spółki. Przepisy KSH przewidują również inne formy współpracy. Taką inną formę współpracy przewidziano w art. 176 Kodeksu Spółek Handlowych. Wspólnik może być zobowiązany do dodatkowych powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki (tj. zobowiązania korporacyjnego). Nawiązanie takiej korporacyjnej współpracy może być korzystne z uwagi na preferencyjne oskładkowanie takich świadczeń - brak składek społecznych i składki zdrowotnej. Decydując się na taką współpracę warto jednak mieć świadomość warunków, jakie trzeba spełnić (m.in. zmiana umowy spółki z o.o.) i innych konsekwencji takiej współpracy (m.in. konieczność rozliczania podatku VAT). 

W niniejszym artykule szczegółowo omawiam zasady współpracy na podstawie art. 176 KSH na gruncie: 

• przepisów prawa handlowego,  
  
• składek na ubezpieczenia społeczne i składki zdrowotnej, 
  
• podatków dochodowych,  
  
• podatku od towarów i usług. 

KSH 

Na wstępie chciałem przedstawić, jak wyglądają dodatkowe świadczenia niepieniężne na rzecz spółki według przepisów KSH. Zgodnie z prawem handlowym takie świadczenia: 

• są fakultatywne (można je ustanowić, ale nie trzeba), 
• muszą być określone w umowie spółki, której zmiana wymaga formy aktu notarialnego i zgłoszenia do sądu rejestrowego KRS, 
• mogą być ustalone już przy założeniu spółki jak i poprzez zmianę umowy spółki, 
• muszą określać wynagrodzenie dla wspólnika z tytułu realizacji takich świadczeń i wynagrodzenie to powinno być na poziomie nie wyższym niż rynkowe, 
• muszą być powtarzalne, nie mogą to być świadczenia jednorazowe lub stałe (przykładowo nie może to być pełnienie funkcji członka zarządu, które ma ze swej istoty charakter stały), 
• przechodzą na nowego nabywcę udziału (m.in. prawa i obowiązki związane są z udziałem, a nie z osobą wspólnika), a zbycie udziałów obejmujących takie obowiązki wymaga zgody spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. 

Obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych może być nałożony wyłącznie w umowie spółki z o.o. Oznacza to, że w umowie spółki należy określić: 

• rodzaj i zakres takich czynności, oraz 
• wskazać, które udziały są obciążone takim świadczeniem. 

Kwestie te nie mogą być doprecyzowywane w dodatkowej umowie wspólnika ze spółką czy uchwałach wspólników lub zarządu. 

Są różne poglądy w doktrynie czy w umowie spółki należy również szczegółowo określić wynagrodzenie z tego tytułu. Zgodnie z jednym poglądem nie trzeba tego robić w umowie spółki (por. A. Szajkowski, M. Tarska, w: S. Sołtysiński i in., KSH. Komentarz, t. 2, 2014, art. 176, Nb 13), zgodnie z innym poglądem należy to jednak uczynić w umowie spółki (A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2022, art. 176.). 

Wynagrodzenie takie może być stałe lub zmienne, nie powinno być natomiast kwestionowane, aby w dodatkowym piśmie zarząd precyzował dokładną kwotę należną wspólnikowi. 

Jednocześnie warto rozważyć wprowadzenie w umowie przesłanek wygaśnięcia obowiązku realizacji powtarzających się świadczeń niepieniężnych, np. przejście własności udziału na inny podmiot czy wypowiedzenie takiego stosunku przez Spółkę, gdy już takie świadczenia nie będą potrzebne. 

Największą bolączką art. 176 KSH jest spór w doktrynie czy na jego podstawie można świadczyć usługi, tj.,, W literaturze zarysowały się rozbieżności co do interpretacji pojęcia "świadczenia niepieniężne". Pierwszy pogląd przyjmuje szerokie rozumienie owego pojęcia, zaliczając tu, oprócz klasycznych świadczeń niepieniężnych, obowiązek spełniania usług, wykonywanie dzieł i ogólnie zobowiązań niemających charakteru powrotnego (tak T. Dziurzyński, w: T. Dziurzyński i in., KH. Komentarz, 1992, s. 200). Przeważające stanowisko słusznie jednak opowiada się za restryktywną wykładnią przedmiotowego terminu i uznaje, że spełniane przez wspólnika świadczenia powinny mieć charakter stricte niepieniężny (tak M. Allerhand, KH. Komentarz, 1994, s. 158- 159; J. Bloch, J. Tomkiewicz, Spółki, s. 46)" - J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 8, Warszawa 2022 

Jak pokazuje praktyka świadczenie usług w oparciu o art. 176 KSH, w szczególności przez cudzoziemców, bywa podważane. Zobacz więcej w artykule: Powtarzające się świadczenia niepieniężne: kiedy są zgodne z prawem w przypadku cudzoziemców-wspólników spółki z o.o. (prawo.pl) Natomiast to świadczenie usług na podstawie art. 176 KSH wydaje się być ostatnio najczęściej rozpatrywane. Przyjmując do wiadomości ryzyko, że doktryna często nie akceptuje świadczenia usług na podstawie art. 176 KSH, gdy jednak się zdecydujemy na takie rozwiązanie warto pamiętać o kilku wskazówkach. Dobrze, aby umowa spółki jak najdokładniej określała rodzaj i zakres takich świadczeń. "Rodzaj" czyli jaką pomoc będzie świadczył wspólnik, a "zakres" czyli w jakich rozmiarach/okresach. Jednocześnie należy uważać, aby takie świadczenia nie miały charakteru ciągłego lub stałego. Kłopotliwe może być świadczenie usług stałej obsługi księgowej (bez limitowej), natomiast zapewne według niektórych przedstawicieli doktryny dopuszczalne powinno być świadczenie obsługi księgowej w wybrane dni o określonych godzinach (w miarę potrzeb Spółki). 

Jednocześnie jak zwracają uwagę eksperci należy uważać, aby takie świadczenia nie miały cech przypominających umowy o pracę m.in. podporządkowania, prawa do urlopu itd., ponieważ mogą zostać zakwestionowane jako pozorne (Składka zdrowotna: Jest (nie)nowa furtka dla członków zarządu - GazetaPrawna.pl). 

Podsumowując, należy przede wszystkim pamiętać, że wprowadzenie dodatkowych świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki wymaga zmiany umowy spółki, która to zmiana wymaga formy aktu notarialnego, a skuteczna jest dopiero z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców. Nie ma możliwości wprowadzenia takiego zapisu, gdy spółka została założona przez portal S24 za pośrednictwem tego portalu. W takiej sytuacji trzeba się udać do notariusza. Łączne opłaty sądowe i za ogłoszenie w MSiG z tego tytułu to 350 zł oraz koszty taksy notarialnej. Zatem w przypadku dynamicznie zmieniającej się sytuacji i przewidywanego niższego wynagrodzenia dla wspólnika takie rozwiązanie z jednej strony będzie czasochłonne, a z drugiej wymaga większego wydatku na początek, niż np. zawierając umowę zlecenie z takim wspólnikiem. Jeżeli jednak nastawiamy się na dłuższą współpracę ze wspólnikiem takie rozwiązanie może być opłacalne. Musimy być jednak świadomi sporów w doktrynie i praktyce, czy w ramach tego rozwiązania można również świadczyć usługi. 

NFZ 

Na dzień dzisiejszy wynagrodzenie wspólnika spółki z o.o. z tytułu wykonywania niepieniężnych świadczeń, nie jest objęte składką na ubezpieczenie zdrowotne. Być może w przyszłości ustawodawca zdecyduje się na zmianę przepisów, aby objąć również oskładkowaniem taką sytuacją. Trudno jednak powiedzieć czy faktycznie taka zmiana przepisów w ogóle nastąpi i ewentualnie od kiedy. 

NFZ w interpretacjach wydanych po 1 stycznia 2022 r. potwierdza, że obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu nie podlegają wspólnicy spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu wynagrodzenia otrzymywanego w zamian za wykonywanie na rzecz spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych, oznaczonych co do zakresu i rodzaju w umowie spółki, o których mowa w art. 176 Kodeksu spółek handlowych, np.  

• decyzja nr 4/2022/BP z dnia 31 stycznia 2022 r. znak. BP.5132.6.2022 2022.30310.CJOB Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia, 
• decyzja nr 19/2022/BP z dnia 1 marca 2022 r. znak. BP.5132.54.2022 2022.60036.TR Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia, 
• decyzja nr 30/2022/BP z dnia 11 marca 2022 r. znak BP.5132.91.2022 2022.81226.KUB Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia. 

W decyzji nr 17/2022/BP z dnia 25 lutego 2022 r. znak. BP.5132.60.2022 2022.61328.TR Prezes Narodowego Fundusz Zdrowia wskazał, że nie ma przeszkód, aby świadczenia na podstawie art. 176 KSH były świadczone przez wspólników będących równocześnie członkami zarządu. 

Prezes NFZ zaznacza jednak, że może weryfikować czy okoliczności współpracy nie odpowiadają umowie zlecenie lub umowie o świadczenie usług. Jednocześnie w powyższych interpretacjach Wnioskodawcy nie wskazali na czym dokładnie świadczenia będą polegać. 

W sytuacji, gdy Wnioskodawcy wskakują na czym będą polegać świadczenia Wnioskodawców Prezes NFZ każdorazowo wydawał decyzje negatywne powołując się ciągły charakter świadczeń. 

W decyzji nr 5/2022/BP z dnia 2 lutego 2022 r. znak. BP.5132.5.2022 2022.30324.CJOB Prezes Narodowego Fundusz Zdrowia zakwestionował oferowanie przez wspólników podejmowania działań sprzedażowych, marketingowych i szkoleniowych z uwagi, że w jego ocenie taki stosunek będzie miał charakter stały, a nie powtarzalny. Jest to dyskusyjne stanowisko, zwłaszcza że spółka wskazała, że usługi będą świadczone zgodnie z zapotrzebowaniem spółki na dane usługi.  

W decyzji nr 23/2022/BP z dnia 1 marca 2022 r. znak. BP.5132.74.2022 2022.68413.TR Prezes Narodowego Fundusz Zdrowia zakwestionował oferowanie przez wspólników podejmowania czynności związanych z bieżącą obsługą środków trwałych spółki oraz prowadzeniem bloga spółki. W ocenie prezesa NFZ tych cech nie spełniają świadczenia opisane przez Przedsiębiorcę we wniosku, gdzie akcjonariusz zobowiązany jest w pierwszej kolejności do utrzymania stałej gotowości do świadczenia, na wypadek ziszczenia się bieżących potrzeb spółki, a w dalszej kolejności zobowiązany jest do zaspokojenia tych potrzeb. Opisane w ten sposób świadczenie nie spełnia cechy periodyczności ani nie pozwala na ustalenie stałego rozmiaru świadczenia w jednostce czasu ? co jest immanentną cechą świadczeń powtarzalnych. Tym razem Prezes NFZ wprost wskazał, że w takiej sytuacji należy uznać działania wspólników za podlegające obowiązku ubezpieczenia zdrowotnego, bo odpowiadają umowie zlecenia. 

Podsumowując, praktyka interpretacyjna Prezesa NFZ wydaje się kontrowersyjna. Sąd rejestrowy weryfikuje czy zapisy umowy spółki są zgodne z przepisami KSH. W sytuacji, gdy Sąd rejestrowy uzna zmiany za prawidłowe tym samym potwierdza, że świadczenie ma charakter powtarzalny. W mojej ocenie trudno będzie Prezesowi NFZ twierdzić, że zapis zaakceptowany przez Sąd rejestrowy nie spełnia warunków stawianych przez art. 176 KSH, czyli świadczenie ma jednak charakter ciągły. W tym zakresie Prezes NFZ będzie mógł dalej powoływać się na pozorność takiego zapisu, co jednak jest trudniejsze do udowodnienia. Jak widać jednak NFZ planuje podchodzić bardzo rygorystycznie do świadczenia usług na podstawie art. 176 KSH. 

ZUS 

Zobowiązanie wspólnika do oznaczonych w umowie spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych za wynagrodzeniem nie powoduje również włączenia go do ubezpieczenia społecznego (zob. uzasadnienie wyroku SN z dnia 7 marca 2018 r., I UK 575/16, LEX nr 2488094). 

Stanowisko to potwierdził również ZUS w interpretacjach wydanych po 1 stycznia 2022 r. 

,,Katalog tytułów do objęcia obowiązkiem ubezpieczeń nie zawiera w swej treści osób fizycznych wykonujących za wynagrodzeniem powtarzające się świadczenia niepieniężne w rozumieniu art. 176 Kodeksu spółek handlowych wyłącznie na podstawie umowy spółki. W konsekwencji samo wykonywanie przez te osoby świadczeń niepieniężnych za wynagrodzeniem nie powoduje powstania tytułu do objęcia obowiązkiem ubezpieczeń społecznych, tym samym wypłacane w oparciu o art. 176 Kodeksu spółek handlowych wynagrodzenie nie rodzi obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne." - Pismo z dnia 2.03.2022 r., wydane przez: Centrala Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, WPI/200000/43/177/2022 

,,Jak słusznie wskazał Przedsiębiorca, katalog tytułów do objęcia obowiązkiem ubezpieczeń nie zawiera w swej treści osób fizycznych wykonujących za wynagrodzeniem powtarzające się świadczenia niepieniężne w rozumieniu art. 176 Kodeksu spółek handlowych wyłącznie na podstawie umowy spółki. W konsekwencji samo wykonywanie przez te osoby świadczeń niepieniężnych za wynagrodzeniem nie powoduje powstania tytułu do objęcia obowiązkiem ubezpieczeń społecznych, tym samym wypłacane w oparciu o art. 176 Kodeksu spółek handlowych wynagrodzenie nie rodzi obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne." - Pismo z dnia 3.02.2022 r., wydane przez: Centrala Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, WPI/200000/43/121/2022 

W odróżnieniu od Prezesa NFZ nie stanowi dla ZUS problemu przyznanie, że świadczenie usług księgowych lub innych rodzajów usług określonych wymiarem godzinowym spełnia warunki z art. 176 KSH i nie podlega oskładkowaniu. 

PIT 

Otrzymane przez wspólnika wynagrodzenie z tytułu wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki stanowić dla wspólnika przychód z "innych źródeł". 

Potwierdza to przykładowo interpretacja z dnia 13.07.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT2-3.4011.317.2022.3.RR 

W takiej sytuacji Spółka nie jest płatnikiem podatku dochodowego od tego wynagrodzenia, obowiązek rozliczenia podatku dochodowego spoczywa na wspólniku. Dochód wspólnika zostaje przez niego opodatkowany w rocznym zeznaniu PIT, jako dochód z "innych źródeł". Na Spółce ciąży obowiązek wystawienia informacji PIT-11. 

,,W sytuacji wypłaty wynagrodzenia Wspólnikom z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki, nie będzie spoczywał na Spółce obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przy czym, stosownie do treści art. 42a ust. 1 ww. ustawy mają Państwo obowiązek wystawienia dla takiego wspólnika informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za rok, w którym dojdzie do faktycznej zapłaty przez Spółkę wynagrodzenia." - Pismo z dnia 14.07.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji  

CIT 

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych organy podatkowe potwierdzają, że wynagrodzenie wypłacone wspólnikowi stanowi koszt uzyskania przychodów dla Spółki i nie zostało wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (w szczególności nie jest to jednostronne świadczenie na rzecz wspólnika wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy CIT).  

,,Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczania w koszty uzyskania przychodów planowanych wypłat na rzecz Wspólników z tytułu wynagrodzeń za świadczenia niepieniężne na rzecz Spółki." - Pismo z dnia 3.02.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-1.4010.542.2021.2.ŚS, podobnie pismo z dnia 7.08.2018 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB2-1.4010.221.2018.1.BKD. 

Kłopotliwa może być sytuacja, gdy wspólnik równocześnie pełni nieodpłatne funkcję członka zarządu. W tym zakresie pojawił się niekorzystny wyrok NSA wskazujący, że nieodpłatne świadczenia realizowane przez wspólników na rzecz ich spółki (po stronie Spółki) powodują przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń (Wyrok NSA z 5.07.2016 r., II FSK 1889/14). Jest to jednak dość kontrowersyjne stanowisko. 

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że wypłata wynagrodzenia na podstawie art. 176 KSH może być potraktowana jako ukryta dywidenda lub ukryty zysk w przypadku spółek opodatkowanych CIT-em Estońskim. Na takie ryzyko zwrócili autorzy w artykule: Polski Ład. Warto jeszcze przez rok skorzystać z art. 176 KSH - Polski Ład (gazetaprawna.pl) 

VAT 

Nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczenia realizowane na podstawie umowy o pracę. Również najczęściej nie podlegają opodatkowaniu świadczenia realizowane na podstawie umowie zlecenie, umowie o dzieło czy powołania (art. 15 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy VAT). Natomiast nie zostały wyłączone spod opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywane przez Wspólnika na rzecz Spółki na podstawie art. 176 KSH. Oznacza to, że świadcząc takie usługi wspólnik działa w charakterze podatnika VAT. Może tutaj czasem korzystać ze zwolnienia podmiotowego, w pewnych jednak sytuacjach będzie obowiązany wystawiać FV na rzecz Spółki. 

,,Możliwość stosowania cyt. przepisu wcześniej art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT i tym samym możliwość wyłączenia z grona podatników osobę fizyczną będącą Wspólnikiem Spółki, wymaga łącznego spełnienia wszystkich wymienionych w przepisie kryteriów, w tym zaliczenia przychodów z tytułu wykonania tych czynności do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w art. 12 pkt 1-6. Stąd też niespełnienie warunku w zakresie uznania przychodów osiąganych z tytułu wykonywanych czynności za przychody wymienione w art. 12 ust. 1-6 (przychody z tytułu wykonywanej pracy) lub w art. 13 pkt 2-9 (przychody z działalności wykonywanej osobiście) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje, iż czynności wykonywane odpłatnie przez Panią jako Wspólnika Spółki uznać należy za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług." - Pismo z dnia 17.01.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB3-1.4012.943.2021.2.KO 

Jednocześnie Spółka ma prawo odliczyć VAT z takich faktur na zasadach ogólnych. 

,,Czynności wykonywane przez Wspólnika na rzecz Spółki w okolicznościach wskazanych we wniosku będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, z uwagi na powołane przepisy prawa w kontekście wskazanego opisu sprawy należy stwierdzić, że w zakresie, w jakim nabywane usługi wykorzystywane są do wykonywania przez Spółkę - czynnego podatnika podatku VAT - czynności opodatkowanych, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług wynikających z faktur z wykazaną kwotą podatku, wystawionych przez Wspólnika." - Pismo z dnia 30.03.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL1-1.4012.32.2022.2.JKU

Należy jednak mieć świadomość konieczności rozliczania takich świadczeń na gruncie podatku VAT, w szczególności przez podatników VAT czynnych. Przykładowo, gdy wspólnik będzie obowiązany doliczać podatek według stawki 23%, a spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia, bo będzie świadczyć usługi zwolnione z VAT, takie rozwiązanie będzie najprawdopodobniej ekonomicznie nieopłacalne. 

Podsumowując, czy warto skorzystać z art. 176 KSH? 

Największą bolączką art. 176 KSH jest spór w doktrynie, czy na jego podstawie można świadczyć usługi. Gdy przyjmiemy mniej popularny pogląd, że tak, to skorzystanie z rozwiązania przewidzianego w art. 176 KSH wymaga sporo zaangażowania ze strony wspólników. Muszą oni się zastanowić nad rodzajem i zakresem świadczonych usług, następnie muszą udać się do notariusza, złożyć wniosek o zaakceptowanie zmian przez Sąd rejestrowy. Główną korzyścią z tego tytułu jest (obecnie) brak obowiązku opłacania składki zdrowotnej w wysokości 9% od dochodu. Wynagrodzenie wspólników z jednej strony musi być rynkowe, a z drugiej dobrze jakby nie było zbyt wysokie. Otrzymywane środki są opodatkowane w ramach skali podatkowej, zatem gdy przekroczą (łącznie z innymi dochodami opodatkowanymi na skali) 120 tys. złotych w danym roku, to u wspólnika wystąpi opodatkowanie w ramach II progu- wtedy korzyść polegająca na braku obowiązku opłacania składki zdrowotnej zniknie. 

Mając to na uwadze widzę korzyść w przyjęciu tego rozwiązania w przypadku małych spółek, w których współwłaściciele posiadają dodatkowe umiejętności, które mogą wykorzystać na rzecz lub w ramach Spółki np. informatyczne, architektoniczne, księgowe. Jednocześnie osoby te muszą mieć świadomość, że świadczenie usług na podstawie art. 176 KSH może być kiedyś kwestionowane. Należy także pamiętać z jednej strony, że wspólnicy dobrze jakby mieli inny tytuł do ubezpieczenia zdrowotnego, aby mogli korzystać z publicznej służby zdrowia, a z drugiej np. w przypadku programistów czy wybranych innych specjalności zastanowili się czy nie skorzystać z innego rozwiązania np. możliwości zawarcia umów o dzieło ze spółką, które również nie podlegają oskładkowaniu, a dodatkowo w przypadku przeniesienia praw autorskich dodatkowo korzystają z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym. 

Stanowisko Prezesa NFZ wydaje mi się rygorystyczne, w szczególności, że pomija ono kontrolną rolę Sądu rejestrowego. Sądzę jednak, że stosowanie rozwiązania z art. 176 KSH nie jest zbyt powszechne. Z jednej strony to dobrze, bo jest mniejsze ryzyko zmiany przepisów w tym zakresie. Z drugiej utrudnia to ocenę praktyki sądów i NFZ-u z uwagi na małą ilość rozstrzygnięć, w szczególności czy i na ewentualnie jakich warunkach można świadczyć usługi na podstawie art. 176 KSH.