Artykuł opracowany 26.04.2023 r.

Nabycie przez podatnika VAT we własnym imieniu i na własną rzecz wierzytelności trudnych od innego podmiotu (np. funduszu sekurytyzacyjnego), a następnie jej zbycie lub wyegzekwowanie, nie podlega pod ustawę VAT. Niemniej zagadnienie to są jednak dość niszowe i nie ma w tym zakresie zbyt wielu stanowisk organów podatkowych.

W poniższym artykule szczegółowo omawiam zagadnienie obrotu wierzytelnościami trudnymi przez podatników VAT na gruncie podatku VAT i PCC oraz wspominam wybrane zagadnienia na gruncie podatku dochodowego.


Obrót długiem

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie długów oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Natomiast w myśl art. 43 ust. 15 ustawy VAT powyższe zwolnienie nie ma zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.


Pomimo powyższej regulacji w praktyce okazuje się jednak, że nie każdy obrót wierzytelnościami jest usługą zwolnioną z VAT, ponieważ obrót wierzytelnościami trudnymi nie podlega opodatkowaniu VAT. Jednocześnie tam gdzie obrót wierzytelnościami jest usługą zwolnioną z VAT, czyli obrót wierzytelnościami pewnymi, to usługodawcą jest nabywca wierzytelności, a nie jej zbywca.

Podsumowując na gruncie podatku VAT, pomimo powyższej regulacji, dla opodatkowania podatkiem VAT obrotu wierzytelnościami istotne jest czy nabywana wierzytelność jest pewna i niewymagalna czy też trudna, której termin wymagalności upłynął, a prawdopodobieństwo jej odzyskania jest ograniczone.

 

Nabycie wierzytelności (trudnej) a VAT

W sytuacji, gdy nabywana wierzytelność jest "trudna" to nabycie takiej wierzytelności, nawet przez podatnika VAT, nie jest opodatkowane podatkiem VAT (nie podlega opodatkowaniu). Stanowisko to potwierdzają przykładowo poniższe rozstrzygnięcia.

 

1.    Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 27 października 2011 r. sygn. C-93/10: "Podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży."

W takich okolicznościach cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, ponieważ różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników."

2.    Analogicznie uznał NSA w wyroku 7 sędziów z 19.03.2012 r., I FPS 5/11: "Transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia ze zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie."

3.    Analogicznie uznał NSA w wyroku z 04.10.2022 r., III FSK 935/21:  "Transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie może być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., ze względu na to, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie."

4.    Analogicznie uznał NSA w wyroku z 09.02.2023 r., I FSK 1701/19:  "Podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu tych przepisów, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży."

 

Sprzedaż wierzytelności (trudnej) a VAT

Analogiczne jak w przypadku nabycie wierzytelności "trudnych" tak samo w przypadku sprzedaży wierzytelności "trudnych" można spotkać stanowiska, że zbycie takich wierzytelności nie podlega opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

"W ramach prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa na własne ryzyko i na własny rachunek pakiety wierzytelności trudnych (...) Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności - niezależnie od tego, czy jest to wierzytelność własna, czy nabyta - jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. W konsekwencji dalsza sprzedaż wierzytelności nabywanych przez Wnioskodawcę nie stanowi czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT u Wnioskodawcy." - Pismo z dnia 26.09.2019 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP4.4012.501.2019.4.AS

"Nie miał również racji organ twierdząc, że różnica powstała pomiędzy wartością nominalną nabywanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży stanowić będzie wynagrodzenie skarżącej za wykonanie usługi na rzec zbywcy wierzytelności. Należy też wskazać, że windykacja przez wnioskodawcę wierzytelności we własnym imieniu i na własny rachunek jest przejawem wykonywania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu. Zatem nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Pogląd ten pozostaje aktualny także w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, który skład orzekający aprobuje (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt: I FSK 828/14, wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt: II FSK 3491/15, wyrok WSA w Poznaniu dnia 6 marca 2019 r., I SA/Po 990/18, czy wyrok WSA w Gliwicach z 5 lutego 2019 r., sygn. akt: III SA/Gl 1264/18)." - wyrok WSA w Olsztynie z 26.05.2021 r., I SA/Ol 227/21

"Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, niezależnie od tego, czy jest to wierzytelność własna, czy nabyta, jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. W konsekwencji dalsza sprzedaż wierzytelności nabywanych przez Spółkę nie stanowi czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 u.p.t.u. i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT." - wyrok WSA w Warszawie z 21.10.2020 r., III SA/Wa 2678/19

Podsumowując, zgodnie z nielicznymi rozstrzygnięciami organów i sądów na ten temat ani nabycie wierzytelności "trudnych", ani ich spłata przez dłużników, ani dalsza odsprzedaż nie podlegają VAT. Nie dochodzi tu bowiem do wykonania usługi, a jedynie do nabycia (np. w drodze cesji) takiej wierzytelności (jej prawa własności). Dyskonto nie jest zaś wynagrodzeniem za usługę, ale jedynie sposobem rynkowej wyceny tej wierzytelności.


Obrót wierzytelnościami (pewnymi) a VAT

Inaczej sytuacja wygląda przy nabyciu wierzytelności "pewnych" i niewymagalnych. W takiej sytuacji często organy podatkowe i sądy uznają, że mamy do czynienia ze świadczeniem przez nabywcę wierzytelności (a nie zbywcę!) usługi na gruncie VAT. Jest to usługa w zakresie długów zwolniona z VAT polegającej na uwolnieniu wierzyciela z konieczności oczekiwania na płatność. Zatem w przypadku nabycia wierzytelności pewnej i niewymagalnej, m.in. kwota wynagrodzenia (prowizji) lub dyskonta, może stanowić obrót usługi zwolnionej od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT.

"Usługę świadczoną przez SPV polegającą na nabyciu wierzytelności i zapewnieniu Spółce finansowania potraktować należy jako usługę w zakresie długów, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. (...) podstawą opodatkowania usług świadczonych na jego rzecz przez SPV w ramach Sekurytyzacji będzie jedynie kwota dyskonta ustalana na dzień sprzedaży Wierzytelności" - Pismo z dnia 10.03.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB3-1.4012.1047.2021.2.ICZ

"Nie ma podstaw do przyjmowania, że będą to wierzytelności trudne w chwili nabycia. (...) Skoro opisywane we wniosku czynności winny podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., nie było podstaw aby przyjmować, że podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota, odpowiednio dyskonta, opłaty transakcyjnej odpowiadająca sumie kwoty dyskonta i opłaty transakcyjnej - pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zgodnie bowiem z prawidłową wykładnią ww. przepisów, podstawa opodatkowania przedmiotowych transakcji nie ulega pomniejszeniu o kwotę podatku VAT, z uwagi na to, iż wskazane czynności podlegają zwolnieniu z VAT." - wyrok WSA w Warszawie z 22.10.2020 r., III SA/Wa 2676/19


Obrót wierzytelnościami (trudnymi) a PCC

Z uwagi, że obrót wierzytelnościami trudnymi nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to z tytułu obu umów należy odprowadzić podatek od czynności cywilnoprawnych, według stawki 1%.

"Skoro aktywność Strony, opisana przez nią we wniosku interpretacyjnym nie jest odpłatnym świadczeniem usługi, a jednocześnie - jak już wcześniej wskazano - waloru takiego nie ma również cesja wierzytelności, oceniana z perspektywy jej zbywcy / cedenta (ta bowiem jest przejawem wykonywania prawa własności w stosunku do wierzytelności), w stanie faktycznym sprawy nie sposób przyjąć, że miało miejsce zdarzenie objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu tej daniny publicznej. Tym samym, w realiach sprawy nie doszło do spełnienia stanu faktycznego wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, określonego w art. 2 pkt 4 (a w szczególności, w art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. Oznacza to, że transakcja zaprezentowana we wniosku interpretacyjnym podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a nie podatkiem od towarów i usług." - Wyrok WSA w Gliwicach z 13.05.2021 r., I SA/Gl 471/21


Obrót wierzytelnościami a VAT (faktoring/ściąganie długu)

Należy jednak wskazać, że zwolnione z VAT są usługi w zakresie długów (art. 43 ust 1 pkt 40 ustawy VAT). Natomiast wyłączone z tego zwolnienia z VAT są usługi w zakresie ściągania długów i faktoringu świadczone na rzecz zbywcy, tj. dokonane "w imieniu zbywcy" (zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy VAT) - usługi te podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT. Biorąc to pod uwagę, czasem organy podatkowe zajmują bardzo szeroką definicję ściągania długów i odmawiają uznania, że miało miejsce nabycie wierzytelności "trudnej" przez podatnika "we własnym imieniu" tylko uznają, że nabywca świadczy usługę ścigania długu na rzecz zbywcy polegającą na "wyręczeniu" zbywcy i usługa ta podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

"W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub dalszej odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. W konsekwencji, Wnioskodawca 2 nabywając od Wnioskodawcy 1 opisane wierzytelności wyświadczy Zbywcy usługę, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej w wysokości 23%, gdyż wyłączone one są ze zwolnienia z podatku na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 15 ustawy o VAT." - Pismo z dnia 17.05.2018 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB3-1.4012.191.2018.2.WN

W tym zakresie jednak zajmują korzystne stanowiska sądy administracyjne. Potwierdzają one, że zwykłe nabycie wierzytelności w celu wyegzekwowania jej we "własnym imieniu i na swoją rzecz" nie jest usługą ściągania długów świadczoną dla zbywcy polegającą na jego "wyręczeniu", która miałaby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%, tylko jest to zwyczajne nabycie wierzytelności, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT ("trudnej") lub jest zwolnione z VAT ("pewnej").

 

"Usługa ściągania długów obejmuje te sytuacje, gdy usługodawca wykonuje na rzecz posiadacza wierzytelności usługi związane z jej ściągnięciem. Usługa ściągania długu ma również miejsce, gdy dojdzie do zbycia wierzytelności, ale z możliwością jej "zwrotu" na rzecz wierzyciela w razie nieskutecznej egzekucji, a ostateczne wynagrodzenie nabywcy wierzytelności uzależnione jest od tego, czy dług zostanie wyegzekwowany czy też nie. (...) Bank nabyte wierzytelności będzie mógł egzekwować, ale we własnym imieniu i na własną rzecz, jeżeli zajdzie taka potrzeba; jak wskazano we wniosku w momencie nabycia wierzytelności potrzeb windykacyjnych nie ma. (...) nie dochodzi więc, wbrew stanowisku prezentowanemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, do realizacji usług ściągania długu ani do realizacji usług factoringu. Zasadniczym celem świadczenia nie jest ściąganie długu." - Wyrok WSA w Warszawie z 8.04.2021 r., III SA/Wa 1355/20, podobnie wyrok WSA w Warszawie z 3 września 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 783/08

 

Różne umowy

Oczywiście umowa może nie ograniczać się jedynie do nabycia wierzytelności "we własnym imieniu i na swoją rzecz". Gdy umowa zawiera dodatkowe zapisy np. zobowiązujące nabywcę wierzytelności do podejmowania działań związanych ze ściągnięciem długu, może mieć to wpływ na ocenę takiej umowy i jej opodatkowanie na gruncie podatku VAT. Mając to na uwadze, w przypadku innych/dodatkowy zapisów w umowie warto przeanalizować ich skutki podatkowe.

 

Nabycie warunkowe i powiernicze

Okazjonalnie może się zdarzyć, że podatnik VAT dokona warunkowego nabycia wierzytelności, w ramach której to umowy zobowiązuje się do nabycia wierzytelności a następnie jej sprzedaży, np. po dokonaniu zmiany wierzyciela hipotecznego w księdze wieczystej. Ewentualnie podatnik VAT może zdecydować się na zawarcie umowy powierniczego nabycia wierzytelności, gdzie powierzającym jest finalny nabywca wierzytelności, a powiernikiem jest podatnik VAT.

Nie znalazłem interpretacji dotyczącej powierniczego nabycia wierzytelności. Patrząc jednak analogicznie na rozstrzygnięcia, dot. powierniczego nabycia nieruchomości, należałoby uznać, że na gruncie podatku VAT powiernicze nabycie wierzytelności trudnej nie różni się od zwykłego nabycia.

"Przeniesienie przez Wnioskodawcę własności nieruchomości na rzecz Powierzających będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że przeniesienie przez Powiernika (Wnioskodawcę) na rzecz Powierzających prawa własności nieruchomości nabytych w wykonaniu umowy zlecenia powierniczego nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie podlega podatkowi od towarów i usług, należy uznać za nieprawidłowe." - Pismo z dnia 19.11.2019 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP1-1.4012.486.2019.2.JO

"Pomiędzy Wnioskodawcą, a Powierzającymi dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości, czyli odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca w zamian za zaoferowane przez Powierzających wynagrodzenie (obejmujące również czynność przeniesienia własności nieruchomości)) zobowiązał się do nabycia we własnym imieniu nieruchomości, a następnie przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Powierzających." - pismo z dnia 19.11.2019 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP1-1.4012.486.2019.2.JO

O powierniczym nabyciu nieruchomości można przeczytać więcej w następujących artykułach:

Powiernicze nabywanie i zbywanie nieruchomości jest z VAT - GazetaPrawna.pl

Opodatkowanie powierniczego obrotu nieruchomościami - GrantThornton - Grant Thornton

PIT, CIT, VAT: Usługa powiernictwa, czyli ukryty podatnik - rp.pl

PIT: przychodem powiernika jest jedynie prowizja (prawo.pl)



Podatek dochodowy a obrót wierzytelnościami

Przy okazji na koniec warto wspomnieć, że (inaczej na gruncie VAT) w podatku dochodowym sposób opodatkowania zbycia wierzytelności zależy głównie od kwestii czy zbywana wierzytelność jest własna czy uprzednio nabyta. Jednocześnie na gruncie podatku dochodowego w przypadku powierniczego nabycia wynagrodzeniem powiernika (jego przychodem a zarazem dochodem) będzie wyłącznie różnica między ceną nabycia a zbycia wierzytelności. Natomiast w przypadku warunkowej umowy nabycia i zbycia wierzytelności przychodem będzie pełna kwota z tytułu zbycia wierzytelności a pełna kosztem cena jej nabycia. Nie mniej w efekcie dochód będzie taki sam przy obu rozwiązaniach.

 

Marcin Szymocha 
Doradca podatkowy (nr wpisu 12870) 


Jesteś zainteresowany/a konsultacją? Zapraszam do kontaktu. 


Ps.  Zapraszam również na naszego Facebooka oraz do śledzenia naszych aktualności podatkowych, by być na bieżąco.